RÅ 2005:70

Domskäl

Länsrätten i Dalarnas län (2001-04-04, ordförande Kjellgren) yttrade: Av 1 kap.1 och 2 §§ och 2 a kap. 3 §mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att, såvitt nu är i fråga, mervärdesskatt skall betalas till staten vid gemenskapsinternt förvärv av nya transportmedel som stadigvarande skall användas i Sverige. Skattskyldig är den som förvärvar transportmedlet. - Med nya transportmedel avses enligt 1 kap. 13 a § ML transportmedel som omsätts inom sex månader efter det att det första gången tagits i bruk eller före omsättningen körts högst 6 000 km. - I 19 kap. 8 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, anges att om betalning inte sker i rätt tid, skall ränta, för tid efter den dag skatten senast skulle ha betalts till dess ränta skall beräknas enligt 9 §, beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter. - Enligt 19 kap. 11 § SBL får skattemyndigheten helt eller delvis befria en skattskyldig från kostnadsräntan, om det finns synnerliga skäl. - Länsrätten gör följande bedömning. - I målet är ostridigt att den aktuella bilen utgör ett nytt transportmedel enligt ML:s bestämmelser. Ett nytt transportmedel skall alltid beskattas i det land där transportmedlet stadigvarande skall användas. H.K. har vidgått att bilen har varit i Sverige i 179 dygn under 1998. Av utredningen framgår vidare att H.K. har varit bosatt i Sverige perioden 27 november 1997 - 10 december 1998, att bilen infördes till Sverige den 6 april 1998 och att bilen inte har varit i Finland perioden 6 april - 31 oktober 1998. - Mot bakgrund av beskrivna omständigheter är det länsrättens mening att ifrågavarande bil kommit att brukas i Sverige under tid som är att betrakta som stadigvarande i den mening som avses i 2 a kap. 3 § 1 ML. Svenska skattemyndigheten har således ägt påföra H.K. mervärdesskatt på sätt som skett. - Sådana synnerliga skäl som medför skäl att efterge påförd ränta, utöver vad som redan skett, har inte framkommit. - Av 3 § i lagen om ersättning i ärenden och mål om skatt m.m. framgår att skattskyldig som i ett ärende eller mål om skatt haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövs för att ta till vara hans rätt, har rätt till ersättning för kostnaderna i målet om 1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet 2. om ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. - H.K. har inte till någon del vunnit bifall till sin talan. Vid sådant förhållande och då heller inte något av de övriga i lagrummet angivna kriterierna för rätt till ersättning är uppfyllt är H.K. inte berättigad till yrkad ersättning för nedlagda kostnader. - Den kritik H.K. framfört ifråga om skattmyndighetens sätt att bemöta honom föranleder inte någon vidare åtgärd av länsrätten eftersom domstolen inte har något bemyndigande att utöva tillsyn över nämnd myndighet. - Länsrättens avgörande. - Länsrätten avslår överklagandet. - Länsrätten avslår yrkandet om ersättning enligt lagen om ersättning i ärenden och mål och skatt m.m.

H.K överklagade hos kammarrätten och yrkade dels att han inte skulle vara skyldig att erlägga mervärdesskatt för den av honom inköpta bilen, dels att den av honom inbetalda mervärdesskatten skulle återbetalas jämte ränta. Han yrkade även ersättning för kostnader föranledda av den förevarande processen enligt följande. För kostnader hänförliga till förfarandet i dåvarande skattemyndigheten med 3 580 FIM, för kostnader hänförliga till länsrätten med 18 610 FIM och för kostnader hänförliga till kammarrätten med 15 210 FIM.

Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2003-09-08, Ejvinson, Eriksson, referent, Karlsson) yttrade: H.K. har till stöd för sin talan åberopat i huvudsak vad han tidigare anfört och tillagt bl.a. följande. Finland har en av de högsta bilskatterna i världen. Enligt de finska skattereglerna kan dock ett "flyttbilsavdrag" om cirka 80 000 finska mark av denna skatt beviljas för det fall att fordonet har använts utomlands i åtminstone sex månader. Det finns därför särskilda skäl - förutom att man under den tillfälliga vistelsen behöver bilen för det vardagliga livet och för resor tillbaka till hemlandet - för finska medborgare som tillfälligt arbetar utomlands att ha en bil tillfälligt under sådan vistelse. Detta är förhållandet i förevarande fall. Han köpte ett nytt fordon i Finland. Eftersom han samtidigt tillfälligt flyttade till Sverige, kunde han utnyttja nämnda "flyttbilsavdrag". Det är detta förhållande som påverkat hans agerande. Däremot har mervärdesskattereglerna inte haft någon relevans utifrån hans synvinkel. Mervärdesskatten borde därför hållas oförändrad och bilen beskattas i det EU-land där den stadigvarande skall användas. Frågan i målet är var hans fordon skall beskattas och den bör beskattas i dess destinationsland, vilket är Finland. Han är en finländsk privatperson och har köpt ett motorfordon i Finland för tillfällig export, vilket styrks av inlämnade handlingar. Dessa utvisar att fordonet var tillfälligt registrerat i det finska exportregistret under högst ett år men med en på förhand planerad framtida stadigvarande användning i Finland efter tillfälligt bruk i Sverige och före den tillfälliga registreringens upphörande. Beskattningsrätten tillfaller således inte Sverige utan Finland. Om Sverige anses ha beskattningsrätt innebär det att det slutliga destinationslandet, Finland, berövas beskattningsrätten och detta strider mot syftet med de EG-rättsliga mervärdesskattereglerna. Av inlämnad inköpsfaktura framgår att fordonets destinationsland var Finland redan vid köpets ingående. Han har också under hela processen, från inköpet till den stadigvarande registreringen i Finland och under den fortsatta användningen i Finland, öppet och tydligt redogjort att avsikten var att ha Finland som destinationsland. Fordonet var under hela den tid han vistades i Sverige registrerat i det finska exportregistret. Skattemyndigheten påstår, felaktigt, att ett fordon med exportvagnsskyltar inte är registrerat i inköpslandet. Exportregistreringen innebär precis just det att fordonet är registrerat i Finland och att fordonet är försäkrat i ett finskt försäkringsbolag. Fordonet har alltså alltid varit och kommer alltid att vara registrerat i Finland. Det har däremot aldrig varit registrerat eller under förpliktelse för registrering i Sverige. Den enda kontaktpunkten i Sverige är att bilen använts i Sverige tillfälligt och detta ger inte Sverige någon beskattningsrätt. Enligt nordisk överenskommelse (förordning 1987:87) om fordon i internationell vägtrafik i Sverige behöver den bil som registrerats i ett nordiskt land inte omregistreras i ett annat nordiskt land förrän efter tolv månader och efter ansökan kan denna tid förlängas med ytterligare tolv månader. Det i målet aktuella fordonet har funnits i Sverige under 179 dygn (den 6 april - den 28 juli 1998 och den 26 augusti - den 31 oktober 1998). Hans hemvist har hela tiden varit i Finland. För att kunna arbeta i Sverige och ha en adress, genom vilket inkomstbeskattningen kan ske, har han haft ett tillfälligt hemvist i Sverige. Detta är emellertid ointressant vid bestämmandet av beskattningsrätten avseende hans fordon. Angående begreppet hemvist hänvisas till direktiv 83/182 avseende tillfällig import av bilar inom EU. Oaktat att reglerna visserligen inte längre är i kraft vad gäller mervärdesskatt kan dock jämförelser göras avseende begreppet hemvist. Enligt dessa regler är hans hemvist inte Sverige på grund av att hans hem hela tiden varit i Finland, att hans hustru vistats där och att han regelmässigt återvänt till Finland. Det nämnda direktivet kan också vara till ledning vid bestämmandet av begreppet "tillfälligt". I artikel 3 anges bland annat att då ett privat fordon införs tillfälligt skall den införda artikeln vara undantagen från de skatter som anges i artikel 1 under en tid, sammanhängande eller inte sammanhängande, av högst sex månader under en tolvmånadersperiod. - RSV har anfört i huvudsak följande. Tidsuppgifterna angående bilens vistelse i Sverige ifrågasätts inte. Tolkningen av begreppet "stadigvarande" i 2 a kap. 3 § ML bör vara en period om mer än sex månader, varvid kortare avbrott i användandet i Sverige inte bör avräknas. Tidsperioden bör således i detta fall räknas från den dag bilen ursprungligen infördes i Sverige och fram till den dag bilen slutligen införs i Finland. H.K:s användning i Sverige av den ifrågavarande bilen är därför "stadigvarande". Då det i övrigt är fråga om ett nytt transportmedel enligt 1 kap. 13 a § ML är H.K. skattskyldig enligt 1 kap. 2 § punkt 5 ML. Vad avser ersättningsfrågan vidhåller RSV sin i länsrätten intagna ståndpunkt. - H.K. har i genmäle anfört i huvudsak följande. En sex månaders tidsgräns kan inte användas som det enda beslutskriteriet vid bestämmandet av "stadigvarande användning". Även om denna period skulle användas tillsammans med andra kriterier, vilket RSV inte gör, kan dess lämplighet ifrågasättas. Det verkar inte finnas någon sådan tidsgräns angiven i vare sig ML eller dess förarbeten och inte heller i någon av RSV:s publikationer. Vid bedömningen av vad som kan utgöra "stadigvarande användning" bör en helhetsbedömning göras. RSV har anfört att "kortare avbrott i användandet i Sverige inte skall avräknas". Fråga uppkommer då vad kortare avbrott innebär och det verkar inte finnas någon definition av detta begrepp. En sex månaders tidsgräns är inte kompatibel med destinationlandsprincipen. Således måste andra kriterier för bestämmandet av "stadigvarande användning" användas och registrering visar ett starkare band till ett land än en viss kortare tidsperiod. Utöver registrering såsom lämpligt beslutskriterium kan också nämnas, att destinationslandet anges på fakturan, den nordiska överenskommelsen om tillfällig användning av i andra nordiska länder registrerade bilar, tillfällig användning såsom det anges i direktiv 83/182, hans avsikt, bilens användning i Sverige, vilken understiger sex månader, samt hans hemvist enligt nämnda direktiv. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Av i målet obestridda uppgifter framgår i huvudsak följande. H.K. vistades i Sverige under tiden den 27 november 1997 - den 10 december 1998 för att fullfölja en tidsbegränsad tjänstgöring i Sverige såsom gästforskare. Han återvände därefter till Finland. Under tiden i Sverige var han tjänstledig från sin ordinarie tjänst som överläkare i Åbo och hans familj var bosatt i Finland. I Finland förvärvade han i april 1998 en bil av märket Volvo V70, som brukats i Sverige under tiden den 6 april - den 31 oktober 1998 med avbrott för hans semester i Finland under perioden den 28 juli - den 26 augusti 1998. Bilen exportregistrerades i Finland med interimistiskt registreringsbevis giltigt den 3 april 1998 - den 30 april 1999. - Enligt 2 a kap. 3 § 1 ML skall en vara anses förvärvad enligt 2 § 1 (gemenskapsinternt förvärv), om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet. Det framgår inte av vare sig förarbeten eller rättspraxis vad som bör avses med att fordonet skall användas stadigvarande här i landet. Mot bakgrund av det förutsatta syftet med bestämmelsen får det dock antas att därmed avsetts ett mera permanent brukande av fordonet här i landet. Enligt kammarrättens mening kan därvid inte någon direkt koppling till någon sexmånadersperiod eller annan parallell till något skatterättsligt bosättningsbegrepp göras. Avgörande vikt bör i stället fästas vid hur lång tid fordonet faktiskt använts här i landet och avsikterna vid förvärvet. Vad som framkommit i målet visar att fordonet brukats i Sverige under cirka sex månader och att avsikten vid förvärvet var att fordonet endast skulle brukas i landet under denna tid. Detta framgår bl.a. av H.K:s tillfälliga och tidsbegränsade tjänstgöring som gästforskare vid svenskt sjukhus. Med hänsyn härtill och vad i övrigt framkommit finner kammarrätten att fordonet inte kan anses ha använts stadigvarande i Sverige i den mening som avses i angivna lagrum. H.K. är därför inte skyldig att erlägga mervärdesskatt för förvärvet av bilen i Sverige. Överklagandet skall därför bifallas. - H.K. har i sitt överklagande begärt ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Vid begäran om ersättning skall framställan göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna uppkommit. Såvitt framgår av handlingarna har begäran om ersättning för kostnader uppkomna hos skattemyndigheten framställts först i och med överklagandet till länsrätten, varför begäran om ersättning för dessa kostnader skall avvisas. Av de kostnader H.K. har begärt ersättning för i länsrätten bör han medges ersättning med skäliga 10 000 SEK och ersättning för i kammarrätten uppkomna kostnader med skäliga 10 000 SEK. - Med upphävande av länsrättens dom och dåvarande Skattemyndighetens i Dalarnas län beslut den 5 mars 1999 bifaller kammarrätten överklagandet och förordnar att H.K. inte är mervärdesskatteskyldig på grund av det ifrågavarande fordonsförvärvet. - H.K. beviljas ersättning för ombudskostnader i länsrätten och kammarrätten med 20 000 SEK. Kammarrätten avvisar yrkandet om ersättning för kostnader i skattemyndigheten. - Det ankommer på RSV att vidta de åtgärder som följer av denna dom.

RSV, sedermera Skatteverket, överklagade och yrkade att kammarrättens dom skulle undanröjas och att H.K. skulle beskattas för gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel. Till stöd för överklagandet anfördes bl.a. följande. Den gemenskapslagstiftning som ligger till grund för de aktuella bestämmelserna i ML torde förutsätta att de medlemsstater som berörs av en omsättning av ett nytt transportmedel tolkar bestämmelserna ändamålsenligt och samstämmigt. Avsikten är att ett nytt transportmedel skall beskattas i destinationslandet. I den praktiska hanteringen är det inte alltid problemfritt att bestämma destinationslandet för t.ex. personbilar. I den medlemsstat i vilken omsättningen har skett får en bedömning göras utifrån den kunskap som finns vid omsättningstillfället. Köparens planer och förhållanden kan kort tid efter köpet komma att ändras. Vid den skattemässiga bedömningen bör rimligtvis vägas in vilka åtgärder som vidtagits i säljarlandet. En sådan omständighet som att personbilen inte registrerats på vanligt sätt bör utgöra en indikation på att ursprungslandet ansett att beskattning skall ske i den andra medlemsstaten. Om det dessutom, som i detta mål, är känt att mervärdesskatt på förvärvspriset inte har betalats i inköpslandet torde detta vara en ytterligare anledning till beskattningsåtgärd. Som en konsekvens av det finska beslutet är det rimligt att man från svensk sida drar slutsatsen att förvärvet avser ett nytt transportmedel som skall användas stadigvarande här.

H.K. bestred bifall till överklagandet. Han yrkade ersättning enligt lagen om ersättning i ärenden och mål om skatt, m.m. med 1 488 EUR avseende sina kostnader i Regeringsrätten, och hänförde sig även till sina i underinstanserna framförda ersättningsyrkanden. H.K. anförde bl.a. följande. Hans plan har hela tiden varit att vidareimportera bilen tillbaka till Finland, dvs. bilens planerade destinationsland. I samband med återförandet till Finland har bilen blivit permanent registrerad där. Den tillfälliga registreringen i Finland betyder endast att man inte med säkerhet har kunnat konstatera var bilen kommer att stadigvarande användas. Begreppet "nytt fordon" är avgörande för både Finlands och Sveriges mervärdesbeskattning. Bilen kan dock bara vara ny i ett land, annars hotar dubbelbeskattning.

Regeringsrätten (2005-11-25, Sandström, Dexe, Nord, Hamberg, Knutsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. H.K. var den 27 november 1997 - den 10 december 1998 bosatt i Sverige. I april 1998 köpte han en ny personbil i Finland. Bilen "exportregistrerades" i Finland och omsättningen undantogs där från mervärdesskatteplikt. Bilen fördes i samband med förvärvet till Sverige där den, med visst avbrott, användes under tiden den 6 april - den 31 oktober 1998. Därefter återfördes personbilen till Finland.

Frågan i målet är om H.K. skall anses ha gjort ett gemenskapsinternt förvärv för vilket han skall betala mervärdesskatt i Sverige.

Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att någon under de förutsättningar som anges i 2 a kap. 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Av 2 a kap. 3 § första stycket 1 framgår att en vara skall anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 1 om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet. Med nya transportmedel förstås enligt 1 kap. 13 a § bl.a. motordrivna marktransportmedel som - förutom att de uppfyller vissa tekniska krav - omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst 6 000 kilometer.

Syftet med ML:s regler om gemenskapsinterna förvärv är att i Sverige genomföra bestämmelser i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) som reglerar i vilket land inom EU en omsättning eller ett förvärv av en ny vara skall beskattas. Enligt artikel 28c.A b i direktivet skall från skatteplikt undantas leverans av nya transportmedel, som skickas eller transporteras till köparen av säljaren eller för dennes räkning eller av köparen ut ur medlemsstatens territorium men inom gemenskapen. Å andra sidan skall, enligt artikel 28a.1 b, med mervärdesskatt beläggas sådana förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som sker mot vederlag inom landet. Platsen för förvärv av varor inom gemenskapen är enligt artikel 28b.A 1 den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när transporten till den person som förvärvar dem slutar.

Direktivets regler skall således säkerställa att nya bilar och andra transportmedel, på samma sätt som gäller för övriga varor, blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att bilen transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av bilen i stället beskattas i det land där bilen befinner sig när transporten till förvärvaren avslutats. Att bilen kan förväntas vid ett visst senare tillfälle bli föremål för ytterligare transporter inom EU, exempelvis tillbaka till ursprungslandet, saknar betydelse i förevarande sammanhang.

Den av H.K. inköpta bilen transporterades i samband med omsättningen ut ur Finland, vilket möjliggjorde att leveransen där kunde undantas från skatteplikt. Transporten av bilen slutade i Sverige, där H.K. då var bosatt. Sverige är således enligt direktivet rätt beskattningsland. En tillämpning av ML ger inte annat resultat. Mot bakgrund av det EG- rättsliga kravet att nationella regler som grundas på direktiv skall tolkas direktivkonformt, kan bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 inte tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige erfordras för att beskattning skall kunna ske här.

Regeringsrätten finner att H.K:s förvärv av den aktuella bilen är ett gemenskapsinternt förvärv enligt 2 a kap. ML och att han för detta är skyldig att erlägga mervärdesskatt i Sverige. Skatteverkets överklagande skall därför bifallas.

H.K. bör tillerkännas ersättning för kostnader i Regeringsrätten med som skäligt ansedda 5 000 kr.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att H.K. är skyldig att erlägga mervärdesskatt i Sverige till följd av förvärvet av den ifrågavarande bilen.

Regeringsrätten beviljar H.K. ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med 5 000 kr.

Föredraget 2005-10-19, föredragande Bjurman, målnummer 7922-03