HFD 2013:3
Fråga om beviskrav för rätt till avdrag för kapitalförlust. Inkomsttaxering 2009.
M.P. hade i enlighet med villkoren i ett skuldebrev, en s.k. Promissory Note, lånat ut 800 000 kr till Escue Management Inc. (Escue) den 1 januari 1997. Skuldebrevet var undertecknat av Sheikh Abdus Qureshi som företrädare för Escue och hade en löptid på minst ett år och en uppsägningstid på 30 dagar. Ränta utgick enligt skuldebrevet med en räntesats om 18 procent att erläggas varje halvår med början den 1 juli 1997. M.P. avyttrade skuldebrevet för 100 kr den 28 december 2008 till E.P. I sin inkomstdeklaration för taxeringsåret 2009 yrkade M.P. avdrag för kapitalförlust om 799 900 kr.
Skatteverket
Skatteverket beslutade den 22 juni 2010 att inte godta det yrkade avdraget. Som motivering anförde verket bl.a. följande. M.P. har inte visat att Escue rätteligen existerat och det framstår som mest sannolikt att hon varit utsatt för ett bedrägeri. Hennes förlust har därför uppkommit vid själva överföringen av pengarna. Fordran var därför värdelös redan vid förvärvet och hon har således inte haft någon tillgång att avyttra. M.P. kan inte anses inneha en giltig fordran. Hon kan därför inte medges avdrag för förlust till följd av försäljning av fordran utan förlusten får betraktas som en personlig levnadskostnad.
Förvaltningsrätten i Göteborg
M.P. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att avdrag skulle medges för den definitiva förlust hon gjort genom överlåtelsen av hennes fordringsrätt. Vidare yrkade hon ersättning för kostnader i målet. Hon anförde bl.a. följande. Hennes utbetalning var en ren utlåning till bolaget mot ett skuldebrev, Promissory Note, med rak ränta på 18 procent. Hennes fordran uppstod direkt vid utbetalningstillfället mot skuldebrevet. Det finns således en överföring och ett skuldebrev som Skatteverket inte ifrågasätter samt en överlåtelse av skuldebrevet, vilket påvisar att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda. Vid den tidpunkt som hon gick in med pengar i bolaget var det en seriös placering med riktiga handlingar i form av en betalningsförbindelse. Det fanns en motpart som existerade och som hade kontor i Göteborg. Det var således inte fråga om ett bedrägeri från första början. M.P. har till stöd för sin talan bland annat gett in utdrag från Nytt från revisorn, brev om räntebetalning och kopior på officiella handlingar avseende bolaget från Florida.
Skatteverket vidhöll efter obligatorisk omprövning sitt beslut och ansåg att överklagandet skulle avslås liksom yrkandet om ersättning för kostnader i målet.
Domskäl
Förvaltningsrätten i Göteborg (2010-12-23, ordförande Jarnevall) yttrade: Tillämpliga bestämmelser - Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också enligt 44 kap. 4 § IL att innehavaren av en fordran får betalt för denna. Utöver detta finns särskilda bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL om att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation eller går i konkurs. - Av 9 kap. 2 § IL framgår att den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte får dras av. Det finns således hinder för avdrag för kapitalförlust om förlusten är att betrakta som en personlig levnadskostnad. - Förvaltningsrättens bedömning - Av utredningen i målet framgår följande. M.P. har överlåtit 800 000 kr till bolaget mot en Promissory Note, ett s.k. skuldebrev, där bolaget förpliktigades att utge ränta till M.P. på det erlagda beloppet. M.P. har därefter sålt skuldebrevet för 100 kr och yrkat avdrag med kapitalförlust på 799 900 kr. - Frågan i målet är om försäljningen av skuldebrevet innebär att en avdragsgill kapitalförlust därigenom uppkommit. - Är fordran inte ett värdepapper eller om gäldenären är en fysisk person krävs det en faktisk försäljning för att realisera en förlust. - För att rätt till avdrag för kapitalförlust ska medges krävs därför att det yrkade avdraget är hänförligt till en förlust från verkliga avyttringar. Om den skattskyldige kan visa att aktier faktiskt förvärvats i bolaget och att dessa därefter är avyttrade är förlusten på aktierna avdragsgill. Om förlusten i stället har uppkommit genom brottslig gärning är förlusten inte att anse som verklig i skattemässig mening och den är därmed att anse som en personlig levnadskostnad. Av utredningen framgår att M.P. inte inkommit med underlag som visar att bolaget som utfärdat skuldebrevet rätteligen existerat. Utredningen visar därför inte annat än att företaget som M.P. lånat ut pengar till är fiktivt och att hennes förlust uppkommit redan vid själva överföringen av pengarna. Mot denna bakgrund kan M.P. inte medges avdrag för kapitalförlust till följd av försäljningen av skuldebrevet. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målet.
Kammarrätten i Göteborg
M.P. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade avdrag för kapitalförlust med 799 900 kr. Vidare yrkade hon ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 42 188 kr. Hon anförde bl.a. följande. När hon lånade ut pengar till Escue, enligt skuldebrev daterat den 1 januari 1997, tvivlade hon aldrig på att det var en seriös investering eller att Escue var ett seriöst bolag. Hon anser fortfarande inte att hon blivit utsatt för ett bedrägeri. Vid telefonsamtal i februari 2011 har hon fått bekräftat från ”Secretary of State” i Tallahassee, Florida, att Escue är ett bolag organiserat enligt staten Floridas lagar. Bolaget inregistrerades den 24 maj 1991 och är inaktivt sedan den 16 oktober 1998.
Skatteverket ansåg att yrkandena skulle avslås. För det fall kammarrätten skulle medge det yrkade avdraget borde ersättningen för kostnader begränsas till 10 000 kr. Verket framhöll att uppgiften om att M.P. aldrig tvivlade på att det var fråga om en seriös investering inte kunde tillmätas någon avgörande betydelse och att erfarenheterna visar att även oseriösa företag är måna om att ge intryck av att vara ytterst seriösa.
Domskäl
Kammarrätten i Göteborg (2011-10-31, Harmsen Hogendoorn, Bengtsson, referent, Gester) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser: M.P. har i enlighet med villkoren i en ”Promissory Note” lånat ut 800 000 kr till Escue. Det har enligt kammarrättens mening inte framkommit något som tyder på att Escue inte existerat eller att ifrågavarande belopp inte skulle ha förts över till Escue. M.P. har således i och med överföringen erhållit en fordran på Escue om 800 000 kr. Det finns inte något som tyder på att M.P. haft någon annan avsikt med utlåningen än att göra en affärsmässig investering. Fordran på Escue har avyttrats för 100 kr under 2008. - Skatteverket har gjort gällande att M.P. blivit utsatt för ett bedrägeri och att hon därför saknar rätt till avdrag för kapitalförlust. Enligt kammarrättens mening saknar det i ett fall som det förevarande betydelse för avdragsrätten huruvida en eventuell värdenedgång under M.P:s innehavstid uppstått till följd av bedrägeri eller dåliga placeringar. Vidare skulle eventuella intäkter hänförliga till skuldebrevet ha varit skattepliktiga. Såvitt framkommit i målet har M.P. inte heller fått någon kompensation, genom t.ex. skadestånd, för värdenedgången. - Sammanfattningsvis finner kammarrätten dels att M.P. inte kan vägras avdrag för kapitalförlust med hänvisning till förbudet mot avdrag för personliga levnadskostnader, dels att hon förmått göra sannolikt att förlusten är verklig. - Av 48 kap. 24 § IL följer att endast 70 procent av kapitalförlusten ska dras av. M.P:s överklagande i sak ska följaktligen bifallas på så sätt att avdrag medges med 70 procent av 799 900 kr. - Eftersom M.P. har vunnit bifall till sin talan i sak har hon rätt till ersättning för kostnader. Ersättning för kostnader i förvaltningsrätten bör skäligen medges med 20 000 kr. - Kammarrätten beslutar med ändring av förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut, att M.P. ska medges avdrag för kapitalförlust med 70 procent av 799 900 kr.
Högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besluta att inte medge avdrag för kapitalförlusten. Verket anförde bl.a. följande. Vid ett bedrägeri uppkommer förlusten redan vid inbetalningen, även om förlustens slutliga storlek inte är bestämd vid den tidpunkten. Det ifrågasätts inte att M.P. gjorde inbetalningen till Escue i kapitalplaceringssyfte för att få en betydligt högre avkastning på kapitalet än då gällande marknadsränta. Hennes avsikt med inbetalningen bör dock vara av underordnad betydelse om inbetalningen i realiteten innebar att beloppet omedelbart var förlorat genom en brottslig gärning. - De uppgifter och handlingar som tillförts ärendet visar med tillräcklig grad av sannolikhet att företrädare för Escue har vilselett M.P. att överföra kapital till bolaget utan avsikt att återbetala beloppet. Förluster till följd av brott kan uppkomma i en mängd olika situationer och för beskattningen bör det sakna betydelse hur förlusten har uppkommit. Sådana förluster bör inte vara avdragsgilla, även om de kan kläs i skepnaden av en kapitalförlust. Avdrag för kapitalförlust förutsätter att förlusten är hänförlig till innehav av en specifik tillgång vars värde förändrats under innehavet. I annat fall är förlusten hänförlig till en inte avdragsgill personlig levnadskostnad.
M.P. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Hon har lånat ut pengar mot ränta och därefter gjort en kapitalförlust på skuldebrevet. De företrädare hon har haft kontakt med har inte på något sätt vilselett henne. De har vidarefört hennes inlånade medel till USA där Sheikh Abdus Qureshi gjort investeringar som under hennes innehavstid visade sig vara förödande. Något brott har inte visats i hennes fall och än mindre kan det ha ställts bortom rimligt tvivel att något brott begåtts.
Domskäl
Högsta förvaltningsdomstolen (2013-01-23, Melin, Sandström, Almgren, Hamberg, Stenman) yttrade:
Skälen för avgörandet
Rättslig reglering
En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan ligger på Skatteverket i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag (Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 21 november 2012 i mål nr 614-618-10, HFD 2012 ref. 69 I).
Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 41 kap. 2 § IL bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar. En fordran är en tillgång (48 kap.). Med avyttring av tillgångar avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång.
Utredningen i målet
M.P. har uppgett att hon under 1998 genom utbetalning till ett konto i London erhållit ränta på det utlånade beloppet med 144 000 kr och att räntebetalningarna därefter upphörde, förmodligen beroende på att Escue inte varit aktivt sedan slutet av 1998. Några handlingar, utöver ett kort meddelande från företrädare för Escue, som styrker att denna betalning skett har emellertid inte företetts.
En svensk advokat har för flera svenska investerares räkning, bland dem M.P., fört förhandlingar med Sheikh Abdus Qureshi sedan i vart fall 2001. Enligt ett avtal som ingicks med Qureshi 2003 fick denne anstånd med att betala investerarna mot att dessa fick säkerhet i form av värdepapper motsvarande 10 miljoner euro. Värdepapprens äkthet kontrollerades och de bedömdes som äkta. Under 2004 lämnade den amerikanska banken, AMRO Bank, information om att värdepappren stulits från banken 1999 och att banken inte avsåg att lösa in dem. - Skatteverket har anfört att svenska investerare sammanlagt har förlorat 250 miljoner kr till Escue.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
I målet är ostridigt att M.P. 1997 betalat 800 000 kr till Escue, ett i Florida registrerat bolag, och därvid erhållit ett skuldebrev på detta belopp. Det är också ostridigt att hon 2008 sålt skuldebrevet till E.P. för 100 kr. Normalt ifrågasätts under sådana omständigheter inte förekomsten av en avdragsgill kapitalförlust. Skatteverket gör emellertid gällande att M.P:s fordran på Escue redan från början har saknat värde.
Högsta förvaltningsdomstolen finner att omständigheterna kring skuldebrevets tillkomst och i övrigt är så oklara att det ankommit på M.P. att presentera ytterligare utredning som visar att skuldebrevet vid förvärvet utgjort en verklig tillgång hos henne, motsvarande skuldebrevets innehåll. M.P. har, trots Skatteverkets förfrågningar, inte presenterat något sådant material utan endast handlingar och viss brevväxling som i allmänna ordalag berör Escues verksamhet.
M.P. har inte förmått göra sannolikt att hon genom avyttringen av skuldebrevet till E.P. realiserat en avdragsgill kapitalförlust. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.
Domslut
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och förklarar att M.P. inte är berättigad till avdrag för förlust om 799 900 kr.