HFD 2013:52

Av en ansökan från X AB hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X AB ingår i en svensk koncern och är delägare i Y, som är bildat enligt lagstiftningen i visst annat land och med ett bolag från detta land som ”general partner”. Övriga delägare är personer med medborgarskap i samma land vilka är anställda inom koncernen. Y, som enligt förutsättningarna är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har som främsta ändamål att investera i onoterade andelar i företag i det andra landet men investerar också i marknadsnoterade andelar. Y kan även förvärva noterade andelar som inte är näringsbetingade. Vidare kan dess onoterade andelar bli föremål för marknadsnotering och byta karaktär till ej näringsbetingade andelar. En kapitalvinst i Y på ej näringsbetingade andelar är skattepliktig och ska tas upp av X AB. En kapitalförlust vid Y:s avyttring av ej näringsbetingade andelar, ska enligt 48 kap. 27 § andra stycket IL, dras mot kapitalvinster i X AB, efter den kvotering till 70 procent som lagrummet anger. I koncernen finns även Z AB. X AB och Z AB kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag sinsemellan. Z AB har outnyttjade kapitalförluster som endast får dras av mot kapitalvinster inom den s.k. fållan i 48 kap. 26 § IL. Enligt samma lagrum kan Z AB:s kapitalförluster, till den del de inte kan dras av i bolaget, på begäran av Z AB och X AB, dras av mot kapitalvinster i X AB. Frågan sökanden ställde till nämnden var följande: Behåller kapitalvinst på andelar och andra delägarrätter, som uppkommer i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (Y), sin karaktär av sådan kapitalvinst hos delägaren X AB och kan X AB därför dra av egna eller, på begäran Z AB:s ”fållade” kapitalförluster mot kapitalvinster som uppkommer i Y?

Skatterättsnämnden (2013-04-15, Gäverth, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s andel av Y:s kapitalvinster på andelar som inte skulle ha varit näringsbetingade hos X AB får kvittas mot X AB:s eller, om förutsättningarna för det är uppfyllda, Z AB:s kapitalförluster på andelar som inte är näringsbetingade. - Motivering - Rättsligt - I fråga om delägarskap i Y och dess innehav av andelar gäller skattemässigt bl.a. följande. En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster, 5 kap. 2 a §. Varje sådan delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej, 5 kap. 3 §. - En andel kan enligt 24 kap. 14 § vara näringsbetingad förutsatt att andelen är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad eller, om andelen är marknadsnoterad, uppfyller vissa förutsättningar. Som ytterligare villkor gäller att andelen ska ägas av ett subjekt av sådant slag som räknas upp i 24 kap. 13 §. Dit hör bl.a. ett svenskt aktiebolag men däremot inte en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. - Om en näringsbetingad andel avyttras ska en kapitalvinst enligt huvudregeln i 25 a kap. 5 § inte tas upp. Uppkommer kapitalförlust får den inte dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp. - I 25 a kap. 23 § finns särskilda bestämmelser om vad som gäller när, som i detta fall, ett svenskt aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst. I sådant fall ska den del av vinsten som belöper på delägarens andel inte tas upp av denne, om vinsten hade varit skattefri för det fall att delägaren själv hade avyttrat tillgången, dvs. om andelen hade varit näringsbetingad i delägarens hand. - Har avyttringen i stället gett en kapitalförlust gäller enligt 25 a kap. 23 a § att den del av förlusten som belöper på delägarens andel inte får dras av, förutsatt att en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. - Vidare finns i 48 kap. vissa särskilda bestämmelser om avyttring av delägarrätter. I kapitlets 26 § finns den s.k. fållan som innebär att juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter för vilka avdrag ska göras får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter. Det finns dock möjlighet till sådant avdrag mot annan juridisk persons kapitalvinster på delägarrätter förutsatt att var och en av de juridiska personerna begär detta och kan lämna koncernbidrag till varandra. - - - Skatterättsnämndens bedömning - Som redogjorts för kan kapitalförluster på delägarrätter endast dras av genom kvittning mot kapitalvinster i den s.k. fållan i 48 kap. 26 §. I förevarande fall är det fråga om kvittning av kapitalvinster på innehav av delägarrätter genom ett delägarbeskattat subjekt mot egna kapitalförluster på delägarrätter. - Någon reglering finns inte för den situationen att det delägarbeskattade subjektet har kapitalvinster, vilket däremot är fallet enligt 48 kap. 27 § när detta har kapitalförluster. Att principiellt göra en skillnad mellan de två situationerna är enligt Skatterättsnämndens mening svårt att motivera. Även vid kapitalvinster i det delägarbeskattade subjektet gäller det att identifiera dessa hos delägaren för att avgöra hur de ska behandlas hos denne. Så som bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ är utformade finns dock inget hinder mot att sådana kapitalvinster får kvittas mot delägarens kapitalförluster. - Sammanfattningsvis är det Skatterättsnämndens uppfattning att X AB:s andel av Y:s kapitalvinster på andelar som inte skulle ha varit näringsbetingade hos X AB får kvittas mot X AB:s eller, om förutsättningarna härför är uppfyllda, Z AB:s kapitalförluster på andelar som inte är näringsbetingade. Frågan ska alltså besvaras jakande.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att det skulle ändras på så sätt att kvittning inte fick ske av de aktuella kapitalvinsterna hos Y mot kapitalförluster hos X AB eller hos koncernföretaget Z AB.

Bolaget bestred bifall till Skatteverkets överklagande.