HFD 2014 not 82

Not 82. Överklagande av Svenska Elektrikerförbundet av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Av en ansökan av Svenska Elektrikerförbudet om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Förbundet sköter enligt stadgarna en särskild kontroll av ackorden inom branschen (ackordskontrollen). Kostnaderna betalas av samtliga verksamma inom installationsfacket genom att arbetsgivaren tar ut en särskild avgift (kontrollavgift) som dras från den enskilde arbetstagarens inkomst. Till följd av en dom av en dom av Arbetsdomstolen (AD 2012 nr 74) kan Förbundet inte längre ta ut kontrollavgift av arbetstagare som inte är medlemmar. Förbundet överväger därför att inte ta ut kontrollavgifter av medlemmarna utan i stället höja medlemsavgiften. Ett alternativ till att höja medlemsavgiften är att ta ut kontrollavgift av enbart medlemmarna. - Förbundet frågade om ackordskontrollen utgjorde yrkesmässig verksamhet för Förbundet om den finansierades genom en höjning av medlemsavgiften (fråga 1), om den förhöjda medlemsavgiften innebar att höjningsbeloppet utgjorde ersättning för en tjänst som Förbundet tillhandahöll medlemmarna (fråga 2) samt om ackordskontrollen skulle omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § mervärdsskattelagen (1994:200), ML, om denna i stället finansierades med en kontrollavgift som betalades endast av medlemmar (fråga 3). Förbundet anförde att en förhöjd medlemsavgift träffade också medlemmar som inte arbetade på ackord och det saknades därför ett direkt samband mellan medlemsavgiften och ackordskontrollen. Att samtliga medlemmar, oavsett om de arbetade på ackord eller inte, finansierade ackordskontrollen innebar att det inte var fråga om ersättning för en tillhandahållen tjänst. Vad gäller fråga 3 ansåg Förbundet att ackordskontrollen med de aktuella förutsättningarna omfattades av undantaget från skatteplikt. Enligt Skatteverket utgjorde den del av medlemsavgifterna som skulle finansiera ackordskontrollen ersättning för tjänster som Förbundet tillhandhöll sina medlemmar inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Verket ansåg vidare att undantaget i 3 kap. 23 a § inte var tillämpligt. - Skatterättsnämnden (2014-06-19, Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) : Förhandsbesked. Frågorna 1 och 2 . Svenska Elektrikerförbundet omsätter genom ackordskontrollen tjänster i egenskap av beskattningsbar person. Ersättningen för tillhandahållandet utgörs av den andel av medlemsavgiften som svarar mot ackordskontrollen . - Fråga 3. Omsättningen omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. - Motivering . - - - Rättsligt. Frågorna 1 och 2. Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). - Med omsättning av tjänst förstås, såvitt här är fråga, att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1). - Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 1 § första stycket första meningen). - Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör (4 kap. 1 § andra stycket). - Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, som infördes i ML den 1 juli 2013, återfinns i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Begreppen ersatte begreppet yrkesmässig verksamhet och dess koppling till inkomstskatterättsliga regler i 4 kap. 1 § ML. Före lagändringen ansågs en verksamhet yrkesmässig om den utgjorde näringsverksamhet enligt 13 kap.inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt förarbetena till lagändringen den 1 juli 2013 ledde emellertid den gamla lydelsen i allt väsentligt till samma resultat som mervärdesskattedirektivet, antingen genom en EU-konform tolkning av direktivet eller i förekommande fall genom en tolkning av direktivet med direkt effekt (prop. 2012/13:124 s. 70). - I ärendet aktualiseras rättsfallet RÅ 1997 ref. 16 angående den mätningsverksamhet avseende ackordskontroll som då bedrevs av en avdelning inom Förbundet. Fråga var huruvida avdelningen bedrev yrkesmässig verksamhet och i denna verksamhet omsatte tjänster. Domstolen fann att mätningsverksamheten med hänsyn till sin art, omfattning och finansiering var att betrakta som näringsverksamhet och därmed även yrkesmässig. Tjänsten ansågs tillhandahållen mot ersättning och föremål för omsättning i ML:s mening. Detta oaktat att endast en mindre andel av medlemmarna (20 %) arbetade på ackord och faktiskt utnyttjade tjänsten. - Fråga 3. Enligt 3 kap. 23 a § första stycket ML undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt, om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten och ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänstens tillhandahållande. - Enligt bestämmelsens andra stycke avser undantaget endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. - Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt artikel 132 1 f. Enligt artikeln undantas tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet. Vidare förutsätts att grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av genomsamma utgifter och att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. - Skatterättsnämndens bedömning. Frågorna 1 och 2 . Skatterättsnämnden tar till en början ställning till om Förbundets ackordskontroll mot förhöjd medlemsavgift i stället för mot en särskild kontrollavgift innebär en ändring av rättsläget såsom det bedömdes i rättsfallet RÅ 1997 ref. 16 och att Förbundet därigenom inte längre ska anses tillhandahålla tjänster mot ersättning. - Ackordskontrollen, vilken utförs av ombudsmän, assistenter och förtroendevalda, består enligt Förbundet av följande: Rådgivning om hur kollektivavtalet och ackordsprislistor ska tolkas och användas vilken utförs genom arbetsplatsbesök och telefonrådgivning. Utbildning av medlemmarna i kollektivavtalet och ackordsprislistor vilken sker genom utbildningsdagar på arbetstid och studiecirklar på kvällstid. Information om ackordskontrollen, avtalshöjningar och nya ackordspriser, vilken sker genom utskick samt genom Förbundets hemsida och tidning. Förhandling om nya ackordspriser vid helt nya produkter eller förändring av befintliga priser. Tillhandahållande av hjälpmedel till medlemmarna, t.ex. blanketter, prislistor, lathundar och dataprogram. Uträkning av ackordsförtjänst samt att meddela företag och montörer utfallet och lönen för ackordsarbetet. Tvisteförhandlingar angående hur kollektivavtal och ackordsprislistor ska tillämpas. Intressetvister angående vilken ersättning som ska utgå när ett arbetsmoment inte är tidssatt eller om ackord inte är möjliga att tillämpa. - Ackordskontrollen får, inledningsvis och i enlighet med synsättet i 1997 års rättsfall, anses innefatta klart definierbara och från Förbundets övriga tjänster särskiljbara tjänster och bör även mervärdesskatterättsligt bedömas som en egen kategori tjänster skild från Förbundets tjänster. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandhåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i mål C-16/93 R.J. Tolsma). Vidare måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (p. 12 i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). - Ändamålet med ackordskontrollen är att i enlighet med gällande avtal bereda medlemmarna största möjliga ersättning för sitt arbete samt i övrigt utöva kontroll över att avtal och ackordsprislistor tillämpas. Genom medlemskapet i Förbundet uppkommer ett rättsförhållande mellan Förbundet och dess medlemmar. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär rättsförhållandet i fråga om ackordskontrollen ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som Förbundet erhåller i form av en tillkommande medlemsavgift utgörs av det faktiska motvärdet av de tillhandahållna tjänsterna. Att även medlemmar som inte arbetar på ackord är skyldiga att betala en tillkommande medlemsavgift trots att de inte kommer i direkt åtnjutande av Förbundets tjänster avseende ackordskontrollen hindrar inte att den tillkommande medlemsavgiften kan anses utgöra ersättning för Förbundets tillhandahållande (jfr EU-domstolens dom i mål C-174/00 Kennemer Golf & Country Club). Skatterättsnämnden finner därför i likhet med vad som gällde i 1997 års rättsfall att Förbundet genom ackordskontrollen tillhandahåller tjänster mot ersättning och att fråga endast är om en skillnad i finansieringssättet. - Vidare ska bedömas om Förbundet omsätter tjänsterna i egenskap av en beskattningsbar person, dvs. om ackordskontrollen innebär att Förbundet bedriver ekonomisk verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 och 4 kap. 1 § ML). - Enligt EU-domstolens praxis anses en verksamhet i allmänhet vara ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning till den person som utfört transaktionerna (se t.ex. mål C-246/08, Kommissionen mot Republiken Finland, p. 37). Domstolen har också uttalat att begreppet har ett omfattande tillämpningsområde (se t.ex. mål C-40/09, Astra Zeneca UK Ltd, p. 23). - Ackordskontrollen bedrivs fortlöpande och mot ersättning. Den omständigheten att verksamheten bl.a. innefattar förhandlingsverksamhet utesluter inte att tjänster omsätts i ekonomisk verksamhet, jfr RÅ 2001 ref. 34 I. Med hänsyn härtill får Förbundet genom utövandet av ackordskontrollen anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person. - Fråga 3 . Nämnden har även att bedöma om Förbundets omsättning av tjänster i form av ackordskontroll kan omfattas av undantaget för vissa interna tjänster i 3 kap. 23 a § ML. Som förutsättning för frågan är att Förbundet i stället för att finansiera ackordskontrollen med en förhöjd medlemsavgift finansierar denna med en kontrollavgift som betalas av medlemmarna och att kontrollavgiften motsvarar Förbundets självkostnad för tjänsterna. - En första förutsättning för att undantaget i 3 kap. 23 a § ska vara tillämpligt är att fråga är om omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. Uttrycket ”fristående grupp” får anses ha den innebörden att en sådan grupp kan utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer utan någon fast organisatorisk överbyggnad som samverkar inom ett visst område (RÅ 2001 ref. 34 I). Förbundet bildar en grupp i det avseendet att Förbundet är en förening som består av fysiska personer vilka i egenskap av arbetstagare är medlemmar i Förbundet. Förbundets tjänster avseende ackordskontrollen riktar sig internt till medlemmarna. - Bestämmelsen i 3 kap. 23 a § syftar emellertid till att undanta tillhandahållanden inom en grupp av personer vilka i sin tur bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är beskattningsbara personer (jfr artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet). Skälet för undantaget är att personerna ska kunna samarbeta utan kostnad i form av icke avdragsgill mervärdesskatt i den skattebefriade verksamhet som de bedriver (jfr mål C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, p. 37). - Så var t.ex. fallet i RÅ 2001 ref. 34 I, där ett antal fackförbund utgjorde en fristående grupp inom vilken ett av förbunden tillhandahöll de andra interna tjänster, främst förhandlingstjänster. Förhandlingstjänsterna var nödvändiga för verksamhetens utövande och tillhandahölls normalt inte av någon utanför gruppen. Tillhandahållandet av tjänsterna omfattades därför av undantaget i 3 kap. 23 a §. I domen konstaterades även att den verksamhet som förbunden bedrev - utöver de interna tjänsterna - inte medförde skattskyldighet, vilket var en förutsättning för att bestämmelsen skulle bli tillämplig. - Förbundets tjänster avseende ackordskontrollen riktar sig internt till medlemmarna. Dessa utgör inte en sådan samverkansgrupp av personer med skattefri extern verksamhet för vilken verksamhet Förbundets tjänster skulle vara direkt nödvändig. Undantaget i 3 kap. 23 a § är därför inte tillämpligt på det tillhandahållande som frågan avser. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån ansökan inte besvaras avvisas den. - Förbundet överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra beskedet och, i första hand såvitt avsåg frågorna 1 och 2, förklara att förbundet genom ackordskontrollen inte skulle anses omsätta tjänster i egenskap av beskattningsbar person. Förbundet yrkade i andra hand att domstolen avseende fråga 3 skulle förklara omsättningen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML. Förbundet anförde bl.a. följande. I rättsfallet RÅ 1997 ref. 16 var det av avgörande betydelse för frågan om kontrollverksamheten utgjorde yrkesmässig verksamhet att den finansierades med särskilda mätningsavgifter som betalades av både medlemmar och icke medlemmar. Verksamheten kommer nu att finansieras enbart av medlemmarna genom medlemsavgiften och utgör således skattefri ideell verksamhet, i likhet med verksamheten avseende kollektivavtalsförhandling. - Skatteverket yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Högsta förvaltningsdomstolen 2014-12-17 (Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö, Baran) : Skälen för avgörandet . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 3855-14, fd Nermark Torgils)