HFD 2015 not 43

Not 43. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I Skatterättsnämndens beslut sammanfattades en av M.B. ingiven ansökan om förhandsbesked på följande sätt. M.B. är legitimerad sjukgymnast. Efter en utbildning på fyra år är hon också auktoriserad Feldenkraispedagog. Hon arbetar som sjukgymnast i privat regi och tillhandahåller personer med problem i rörelse- och stödjeorganen individuell behandling där Feldenkraismetoden ingår som en del i behandlingen. Hon instruerar också grupper i att utöva rörelser enligt denna metod. Metoden syftar till att höja individens medvetenhet kroppsligt och mentalt. Genom att fokusera på känslan och upplevelsen av rörelsen kan nervsystemet utveckla funktioner och samband med individens rörelsesystem. Uppmärksamheten riktas mot hur rörelsen sker - inte enbart att den sker. M.B. angav i ärendet tre fall som hon ansåg representativa för den verksamhet som hon bedriver. Typfall 1 avsåg en patient som opererats för spinal stenos och behöver hjälp att använda ryggen bättre för att förhindra tilltagande stelhet. Typfall 2 avsåg en patient med smärta i höften som kan vara begynnande artros eller muskulär smärta som behöver behandlas med lämpliga Feldenkraisövningar och allmänna träningsråd. Fall 3 avsåg en patient med nack- och skulderproblem med begränsad rörlighet i armarna som behandlas enligt Feldenkraismetoden för att återfå normal rörlighet. Patienterna har nästan alltid en fastställd diagnos av läkare från primärvården. Diagnosen kan t.ex. vara spinal stenos, artros, frozen shoulder, whiplash eller diskbråck. Patienterna kommer inte via remiss från läkare eftersom M.B. inte är ansluten till landstinget. Det finns numer inte heller något remisstvång utan patienten ombeds i stället av läkaren att själv ta kontakt med lämplig sjukgymnast. Patienten betalar hela avgiften själv. Den gruppverksamhet som M.B. bedriver omfattar dels hennes egna patienter som står under fysioterapeutisk behandling och där gruppaktiviteten ingår som en del i behandlingsplanen och journalförs, dels övriga som vill delta men som inte är patienter hos henne. Deltagarna kan ha problem av olika svårighetsgrad och alla har inte en diagnos. Gruppen är således öppen för var och en som önskar utföra rörelser enligt Feldenkraismetoden. - M.B. gav i ärendet in ett yttrande från Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund och Skatterättsnämnden begärde Socialstyrelsens yttrande rörande Feldenkraismetoden. - M.B. frågade om den individuella behandling enligt Feldenkraismetoden som hon tillhandahåller omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap.4 och 5 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML, (fråga 1). Hon frågade också om den gruppverksamhet som hon bedriver omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML (fråga 2). - Skatterättsnämnden (2014-08-22, Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) : Förhandsbesked. Fråga 1. Omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas, under de för frågan givna förutsättningarna, av undantag från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML. - Fråga 2. Omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård när tjänsten tillhandahålls deltagare som är patienter hos M.B. Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när tjänsten tillhandahålls övriga deltagare. - Skatterättsnämndens bedömning. Fråga 1. För att undantaget i 4 § jämfört med 5 § första stycket andra strecksatsen ML ska bli tillämpligt krävs att fråga är om åtgärder avseende sjukvård och att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. - När det gäller de tjänster som M.B. tillhandahåller i sin egenskap av auktoriserad Feldenkraispedagog kan till en början konstateras att denna yrkeskategori inte kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen, vilket är en förutsättning för att undantaget från skatteplikt för sjukvård ska bli tillämpligt. - Frågan i ärendet är därför om den behandling enligt Feldenkraismetoden som M.B. tillhandahåller enligt förutsättningarna för fråga 1 kan anses som sådan sjukvårdande behandling som hon tillhandahåller inom ramen för sin yrkesutövning som legitimerad sjukgymnast och därför omfattas av undantaget från skatteplikt. - Socialstyrelsen har i ärendet anfört följande. Styrelsen har inte någon samlad kunskap om all vetenskap och beprövad erfarenhet inom hälso- och sjukvården (däribland Feldenkraismetoden) utan det ankommer på vårdgivaren och den enskilde yrkesutövaren att ha sådan kunskap. En legitimerad hälso- och sjukvårdspersonal ska enligt 6 kap. 1 § patientsäkerhetslagen utöva sitt arbete enligt vetenskap och beprövad erfarenhet. Det finns inte någon lista för varje reglerat yrke vilka arbetsuppgifter eller behandlingsmetoder som omfattas av yrket, dvs. vad yrkesutövaren får eller inte får göra. Varje vårdgivare ska anmäla sin verksamhet till vårdgivarregistret hos Inspektionen för vård och omsorg (IVO). Det är även IVO som har tillsyn över all hälso- och sjukvård och dess personal. - Av det i ärendet ingivna yttrandet från Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund framgår följande. En sjukgymnast (fysioterapeut) har alltid att arbeta utifrån evidens, d.v.s. enligt vetenskap och beprövad erfarenhet, och är bunden av kravet på legitimation. Sjukgymnasten har ett självständigt ansvar för bedömning, val av åtgärd, genomförande av behandling och utvärdering. Sjukgymnastik är en profession och inte ett uttryck för en behandlingsmetod. Till yrket finns inga särskilda behandlingsmetoder ”öronmärkta” i förordning eller föreskrift. Varje enskild utövare har att kritiskt avgöra vilken eller vilka åtgärder och metoder (som denne har erforderlig utbildning för) som hjälper en enskild individ bäst utifrån dennes tillstånd och funktionsförmåga. Feldenkraismetoden i hela eller dess delar kan därför vara en av dessa metoder enskilt eller i kombination med andra åtgärder beroende på patientens problematik. - Skatterättsnämnden konstaterar följande. M.B. är legitimerad sjukgymnast och står som registrerad vårdgivare under IVO:s tillsyn. I sin egenskap av legitimerad sjukgymnast utövar hon ett yrke som avses i 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen. Hon har genomgått en särskild utbildning som Feldenkraispedagog och tillhandahåller enligt förutsättningarna för fråga 1 sina patienter behandling enligt Feldenkraismetoden i sin verksamhet som sjukgymnast. - Feldenkraismetoden kan enligt Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod. - M.B. använder metoden för att på olika sätt förmå sina patienter att utföra rörelser och övningar i syfte att åstadkomma en sådan rehabilitering som sjukgymnastik syftar till i det enskilda fallet. Patienterna har en fastställd diagnos. Behandlingen utförs och journalförs av M.B. som ett led i en individuell behandlingsplan. - Vid nu angivna förhållanden får den behandling enligt Feldenkraismetoden som M.B. tillhandahåller sina patienter anses utgöra sådan sjukvårdande behandling som hon tillhandahåller inom ramen för sin legitimation som sjukgymnast. - Tillhandahållandet omfattas därför av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML. - Fråga 2. I gruppverksamheten som M.B. bedriver deltar personer som är patienter hos henne och för vilka gruppaktiviteter enligt Feldenkraismetoden ingår som ett led i en fysioterapeutisk behandlingsplan som M.B. upprättat. Av svaret på fråga 1 följer att tillhandahållandet avseende dessa personer omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. - Övriga deltagare i gruppverksamheten är inte patienter hos M.B. Gruppen är således öppen för alla som önskar utföra rörelser enligt Feldenkraismetoden, inklusive dem som är patienter hos någon annan vårdgivare. - Gruppverksamheten är till för dem som på grund av t.ex. rörelsebegränsning inte klarar av alltför krävande gymnastik. Skillnaden mot vanlig fysisk träning är att rörelserna utförs långsammare och med större medvetenhet. De kan dock upplevas som fysiskt krävande av utövaren. - ML innehåller inte någon definition till ledning för vad som ska anses utgöra en tjänst inom idrottsområdet. Av förarbetena till ML framgår att det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet som är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte (prop. 1996/97:10 s. 54). I a. prop. ges som exempel på aktivitet som omfattas av undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet i 3 kap. 11 a § ML ”avgifter för deltagande i motionsgymnastik” (s. 41). - Enligt Skatterättsnämndens mening får Feldenkraismetodens rörelse- och träningsprogram, såsom det förevisas på den ingivna videoupptagningen och med hänsyn till vad som i övrigt framkommit anses som en aktivitet som är att hänföra till gymnastik. Aktiviteterna tillhandahålls i en för ändamålet avsedd lokal. - Skatterättsnämnden gör mot den bakgrunden bedömningen att M.B:s tillhandahållande avseende andra deltagare än de egna patienterna ska beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget med stöd av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. - Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att M.B:s omsättning av de tjänster som frågorna i ansökan avser varken utgör en tjänst som avser sjukvård enligt 3 kap. 4 § eller en tjänst som utgör idrott enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. - M.B. ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Högsta förvaltningsdomstolen (2015-06-24, Melin, Nord, Askersjö, Baran, Andersson) : Skälen för avgörandet. Fråga 1. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Fråga 2. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser den tjänst som tillhandahålls deltagare som är patienter hos M.B. Omsättningen är alltså undantagen från skatteplikt. - Avseende tjänsten som tillhandahålls övriga deltagare gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning. - Normalskattesatsen är 25 procent. För att den lägre skattesatsen - 6 procent - ska vara tillämplig krävs enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 och 3 kap. 11 a § första stycket ML att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns regler om reducerade skattesatser i artikel 98.2 och, vad gäller utnyttjande av sportanläggningar, i punkt 14 i bilaga III till direktivet. - Enligt förarbetena till mervärdesskattelagen är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en där avsedd anläggning viktigt vid bedömningen av om det föreligger någon idrottstjänst (se prop. 1996/97:10 s. 54, jfr också HFD 2014 not. 71). - Av utredningen i målet framgår att gruppverksamheten består av lektioner där M.B. ger instruktioner avseende rörelser och där patienterna utför rörelserna i enlighet med instruktionerna. Verksamheten vänder sig till personer som i regel inte klarar av för krävande gymnastik, som har ont, är rörelsebegränsade eller stresskänsliga i olika grad. Huvudsyftet är att deltagarna ska öva upp sin förmåga att mentalt kunna påverka sina rörelsemönster. Trots att rörelserna kan anses innefatta en träning av kroppen kan övningar av det slaget inte anses utgöra idrottslig verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattelagen. Omsättningen av tjänsten som tillhandahålls deltagare som inte är patienter hos M.B. ska därför beskattas med normalskattesatsen 25 procent. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt det avser fråga 1. - Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i den del frågan avser omsättning av tjänsten som tillhandahålls deltagare i gruppverksamheten som inte är patienter hos M.B. och förklarar att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. - (mål nr 5011-14, fd Magnander)