HFD 2016 not 14
Beslut den 10 maj 2016 i mål 2585-15
Bakgrund
Vid tillämpning av reglerna i 24 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) om begränsningar i avdragsrätten för ränta, anses företag vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.
En fond som bildats av ett antal limited partnerships (LP) på Jersey avser att genom ett svenskt holdingbolag finansiera ett bolagsförvärv med bl.a. lån från fonden. Andelsägare i fonden är ett antal investerare som är limited partners i LP. Via fonden äger LP ett bolag som i sin tur äger holdingbolagets moderbolag. Moderbolaget är låntagare och lånar medlen vidare till holdingbolaget.
För fondens räkning tecknas lånen av X i egenskap av general partner i GP. GP är general partner i andra LP i fonden. Finansieringen sker genom att respektive LP och GP lånar ut av investerarna och X investerat kapital. Lånen redovisas som en tillgång hos respektive investerare och räntorna tas upp som intäkt i enlighet med de bokföringsmässiga grunder som i förekommande fall gäller för var och en.
I ansökan till Skatterättsnämnden frågade moderbolaget och holdingbolaget om investerarna eller X ska anses vara i sådan intressegemenskap med moderbolaget som avses i 24 kap. 10 a § inkomstskattelagen, vilket medför att ränteutgifterna som moderbolaget betalar på lånen till respektive investerare och X omfattas av reglerna om begränsning av avdragsrätt för ränta.
Om svaret på denna fråga skulle bli nekande önskades besked om holdingbolaget kan nekas avdrag för ränteutgifter som betalas på skulden till moderbolaget på grund av att någon som inte är i intressegemenskap med holdingbolaget anses vara den som faktiskt har rätt till inkomsten enligt 24 kap. 10 d § 1 första stycket inkomstskattelagen.
Skatterättsnämnden tog upp ansökningen till prövning och besvarade frågorna i sak, helt eller delvis.
Yrkanden m.m.
Såväl Skatteverket som moderbolaget och holdingbolaget överklagade förhandsbeskedet och framställde yrkanden i sak avseende de svar som lämnats.
Skälen för avgörandet
Rättslig reglering
Enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Av 7 och 8 §§ samma lag framgår att sökanden ska lämna de uppgifter som behövs för att förhandsbesked ska kunna lämnas och att Skatterättsnämnden får anmoda sökanden att komma in med de ytterligare upplysningar som nämnden anser sig behöva för att pröva ansökan. Enligt 12 § ska Skatterättsnämnden avvisa ansökan om nämnden med hänsyn till ansökans innehåll finner att förhandsbesked inte bör lämnas. Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- eller värderingsfrågor eller att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig (prop. 1997/98:65 s. 71).
Enligt 24 kap. 10 b § inkomstskattelagen får ett företag som ingår i en intressegemenskap inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen om inte särskilda förutsättningar föreligger.
Företag anses enligt 24 kap. 10 a § inkomstskattelagen vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Avgörande för om moderbolaget och ett annat företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra är om ett av företagen har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Ett företag kan ha väsentligt inflytande antingen på grund av ägarandel eller på annat sätt.
Såväl frågan om moderbolagets eventuella intressegemenskap med X som med investerarna kräver ingående information och analys av organisationsstruktur och ägandeförhållanden. För bedömningen är också uppgifter om den inbördes relationen mellan X, investerarna, LP och GP väsentliga. Inte minst gäller det bedömningen av om företagen har ett väsentligt inflytande på annat sätt än genom ägarandel. Ett förhandsbesked som ska besvara frågan om företag har intressegemenskap med varandra måste därför bygga på ett tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter.
Efter förfrågan från Skatterättsnämnden har sökandena gett in en okommenterad organisationsskiss som i flera avseenden ger en delvis annan och mer komplex bild av strukturen än den som finns med i ansökan om förhandsbesked. I ansökan framstår det exempelvis som om GP är general partner i samtliga LP. Enligt organisationsskissen har emellertid en LP en annan general partner än GP. Vidare har det i ledet mellan GP och vissa LP lagts in bolag eller andra LP vilka inte finns med vare sig i den till ansökan fogade skissen eller i beskrivningen av strukturen.
I det ingivna LPA som reglerar relationen mellan LP och GP har uppgifter om exempelvis Initial Limited Partners, key executives, avgifternas storlek och röstetal strukits. 1 andra fall framgår inte av den omgivande texten vad strykningarna avsett. Sökandena har uppgett att skälet är att det är konfidentiell information och utan närmare förklaring påstått att informationen saknar betydelse för frågan om intressegemenskap.
Förhandsbesked kan bara lämnas om de faktiska sakförhållandena är klarlagda och de förutsättningar som sökanden anger kan godtas. Mot bakgrund av att organisationsstrukturen och aktörernas inbördes relation är oklar samt att sökandena ansett sig inte kunna lämna all information i det avtal som reglerar dessa förhållanden borde Skatterättsnämnden inte ha lämnat något förhandsbesked utan i stället avvisat ansökningen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför undanröjas.
Domslut
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Nord, Silfverberg och Askersjö. Föredragande var justitiesekreteraren Karin Hansson.
______________________________
Skatterättsnämnden (2015-03-31, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson och Werkell):
Förhandsbesked
Frågorna 1 och 2: De investerare i GP som är företag samt X är vart och ett i sådan intressegemenskap med moderbolaget som avses i 24 kap. 10 a § inkomstskattelagen.
Fråga 3: Holdingbolaget ska inte nekas avdrag för ränteutgifter på skulden till moderbolaget enbart på grund av att någon som inte är i intressegemenskap med bolaget enligt 24 kap. 10 d § första stycket anses vara den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften.
Motivering
Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 23 december 2014 att undanröja Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisa ansökningarna i två förhandsbeskedsärenden (HFD 2014 not. 84 och HFD 2014 not. 85). Det ena beslutet gällde en prövning av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket inkomstskattelagen. Det andra rörde en tillämpning mot den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e §.
I båda besluten konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. En prövning mot reglerna förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i ett skuldförhållande liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Därmed skulle sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor aktualiseras som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Högsta förvaltningsdomstolen har i beslut den 23 februari 2015 med liknande motiveringar undanröjt ytterligare fem förhandsbesked avseende ventilen och avvisat ansökningarna i dessa (mål nr 2706-14, 3853-14, 4201-14, 5837-14 och 6634-14).
Den fråga som moderbolaget vill ha bedömd är om ett antal investerare med förhållandevis små ägarandelar i fonden kan anses vara i intressegemenskap med moderbolaget. Om intressegemenskap inte föreligger dem emellan ska regelverket i övrigt inte tillämpas.
De rekvisit som uppställs i bestämmelsen om intressegemenskap skiljer sig från dem som finns i de bestämmelser som aktualiserades i de avvisade ansökningarna. Här gäller det att bedöma en fråga som är tydligare avgränsad och som inte ger upphov till lika långtgående krav på utredning och bevisning. Frågan får därför anses vara av sådant slag att den kan prövas inom ramen för ett förhandsbesked.
Frågorna 1 och 2:
[text här utelämnad].
De investerare som är företag och X ska därmed anses vara i intressegemenskap med moderbolaget. Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda.
I den mån ansökan inte besvaras i dessa delar avvisas den.
Fråga 3:
[text här utelämnad].
Det faktum att det enligt förutsättningarna förekommer investerare som inte är företag och således inte ingår i intressegemenskapen utgör därför inte i sig ett skäl att vägra holdingbolaget avdrag för ränteutgifter som betalas på skulden till moderbolaget.
Dahlberg, Gäverth och Påhlsson var skiljaktiga och anförde:
Som majoriteten konstaterar har Högsta förvaltningsdomstolen i sju beslut undanröjt Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisat ansökningar avseende tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket samt ventilen i 10 e §.
I besluten uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. Vidare att en prövning av de aktuella reglerna förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i ett skuldförhållande liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen aktualiseras därmed sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.
Enligt vår mening aktualiseras liknande utrednings- och bevisfrågor vid bedömningen av om företag är i intressegemenskap med varandra enligt 10 a §. Även en sådan prövning förutsätter t.ex. att omständigheter som inte bara är hänförliga till sökanden utan även till övriga företag som kan ingå i en intressegemenskap är klarlagda.
I ansökan saknas bl.a. närmare uppgifter om vilka de företag som eventuellt kan ingå i en intressegemenskap är. Mot bakgrund av det anförda gör redan den omständigheten att ärendet inte lämpar sig för ett förhandsbesked.
Till bilden hör att en bedömning som utmynnar i att vissa företag anses ingå i en intressegemenskap torde aktualisera frågor hos den sökande om rätt till ränteavdrag föreligger med stöd av tioprocentsregeln eller, i förekommande fall, ventilen. De prövningarna kan i sin tur aktualisera frågor om vilket företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten samt om möjligheten för ett företag inom intressegemenskapen att erbjuda finansiering genom tillskott, dvs. frågor vilkas besvarande fordrar kännedom om vilka företag som ingår i intressegemenskapen. Även mot bakgrund av det nu anförda är det inte lämpligt att meddela ett förhandsbesked. Enligt vår uppfattning borde alltså ansökan ha avvisats.