HFD 2018:4

Bakgrund

Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften (företrädaransvar). Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Uppsåt eller grov oaktsamhet anses inte föreligga om företrädaren senast den dag då skatten eller avgiften skulle ha betalats har vidtagit verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion.

T.B. var en av två ordinarie ledamöter i styrelsen i K.A.C. Entreprenad AB och deltog i den dagliga driften av bolaget. Bolaget hade ekonomiska svårigheter under 2012 och 2013. En kontrollbalansräkning som upprättades i juni 2013 visade att bolagets egna kapital understeg hälften av det registrerade aktiekapitalet. Torsdagen den 10 oktober 2013 drogs bolagets checkkredit in och dess bankkonton spärrades. De skatter och avgifter som förföll till betalning måndagen den 14 oktober 2013 kunde inte betalas. Dessa avsåg mervärdesskatt för augusti samt arbetsgivaravgifter och skatteavdrag för september.

På ansökan av bolaget tisdagen den 15 oktober 2013 beslutade tingsrätten dagen därpå om företagsrekonstruktion. Rekonstruktionsförfarandet avslutades utan att någon överenskommelse om ackord kunde träffas, varefter bolaget försattes i konkurs i mars 2014.

Skatteverket ansökte därefter hos förvaltningsrätten om att T.B. skulle förpliktas att tillsammans med bolaget betala skatter och avgifter om ca 550 000 kr som hade förfallit till betalning den 14 oktober 2013.

Förvaltningsrätten fann att T.B. av i vart fall grov oaktsamhet hade underlåtit att i rätt tid fullgöra betalningsskyldigheten och förpliktade honom att tillsammans med bolaget betala det av

Skatteverket yrkade beloppet. Som motivering angav förvaltningsrätten följande. När checkkrediten, som bolagets likviditet var helt beroende av, drogs in borde T.B. ha insett att det inte skulle finnas medel för att betala skatterna och avgifterna på förfallodagen. Några verksamma avvecklingsåtgärder hade inte vidtagits när skatterna och avgifterna förföll till betalning utan detta gjordes först dagen därpå genom ansökan om företagsrekonstruktion. Särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalningsskyldigheten fanns inte.

Kammarrätten avslog T.B:s överklagande på liknande skäl som de som förvaltningsrätten hade angett.

Yrkanden m.m.

T.B. yrkar att Skatteverkets ansökan ska avslås eller att han delvis ska befrias från betalningsskyldigheten. Vidare yrkar han ersättning för ombudskostnader. Han anför följande.

Han visste inte att banken skulle spärra bolagets konton och att de medel som var avsedda för att betala skatterna och avgifterna därmed inte skulle vara tillgängliga för bolaget. Inte heller borde han ha insett detta. Styrelseledamöterna hade sedan en längre tid haft regelbundna möten med banken. Banken har också lämnat viss ersättning för att uppsägningen av krediten inte var avtalsenlig.

Efter bankens uppsägning vidtog han omgående åtgärder och har därför inte agerat på ett grovt oaktsamt sätt.

Skatteverket medger bifall till överklagandet och tillstyrker att ersättning för ombudskostnader beviljas med skäligt belopp. Verket tillägger att skulden numera uppgår till ett lägre belopp. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att förutsättningar för företrädaransvar föreligger bör T.B:s betalningsskyldighet därför sättas ned till detta belopp. Verket anför följande.

T.B. måste, i vart fall efter det att kontrollbalansräkningen upprättades i juni 2013, ha insett att bolagets ekonomiska situation var dålig. I en sådan situation kan det ställas högre krav på att företrädaren har beredskap för att snabbt kunna vidta verksamma åtgärder.

Orsaken till att bolaget inte betalade de i målet aktuella skatterna och avgifterna var att bolagets bankkonton spärrades den 10 oktober 2013. När detta inträffade borde T.B. ha insett att det inte skulle finnas pengar till betalningen av skatterna och avgifterna på förfallodagen. Han borde då ha sett till att verk-samma åtgärder vidtogs före förfallodagen och genom att inte göra detta har han brustit i erforderlig aktsamhet. Vid bedömningen av om T.B. har varit grovt oaktsam måste det dock beaktas att hans handlingsutrymme var begränsat eftersom betalningsoförmågan berodde på omständigheter som han inte hade kunnat förutse och som inträffade en kort tid före förfallodagen. Det är också av betydelse att skulden avser endast en förfallodag.

Vidare kan det finnas skäl att beakta även vad som har inträffat efter förfallotidpunkten. Den omständigheten att ansökan om företagsrekonstruktion gavs in mycket kort tid efter förfallodagen visar att T.B. sannolikt redan före den dagen hade påbörjat ett aktivt arbete för att genomföra en samlad avveckling av skulderna. Det arbetet slutfördes också före nästa förfallodag.

Sammantaget gör Skatteverket bedömningen att det inte är visat att T.B. har agerat grovt oaktsamt.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är hur det ska bedömas om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatter eller avgifter.

Rättslig reglering

Enligt 59 kap. 13 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) är en företrädare för en juridisk person som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, skyldig att tillsammans med den juridiska personen betala skatten eller avgiften. Betalningsskyldigheten är enligt andra stycket knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. Om det finns särskilda skäl får företrädaren enligt 15 § helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Allmänt om förutsättningarna för företrädaransvar

De grundläggande förutsättningarna för att en företrädare för en juridisk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter är att dessa inte har betalats och att det inte heller senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60).

Det räcker dock inte med att konstatera att dessa förutsättningar är uppfyllda för att företrädaransvar ska kunna utkrävas. Kravet på att underlåtenheten att betala skatten eller avgiften ska ha skett med uppsåt eller av grov oaktsamhet innebär tvärtom att det i varje enskilt fall måste göras en bedömning bl.a. av vilka handlingsalternativ som företrädaren hade att tillgå liksom av hans eller hennes skäl för att vidta eller avstå från vissa åtgärder (HFD 2016 ref. 60). Vid den bedömningen måste beaktas både vad som har föranlett att skatten eller avgiften inte har betalats och varför företrädaren inte senast på förfallodagen har vidtagit verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder. Även omständigheter som har inträffat efter förfallodagen kan behöva beaktas.

Som allmän förutsättning gäller dessutom att tillämpningen av bestämmelserna om företrädaransvar ska vara nyanserad och att utrymmet för att undkomma sådant ansvar inte får bestämmas alltför restriktivt (RÅ 2009 ref. 72).

Typsituationen för uppsåtsfallen är att det har funnits likvida medel på förfallodagen, men att betalning trots detta har underlåtits, eller att likvida medel har funnits kort tid före förfallodagen, men att dessa har använts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder.

När det gäller oaktsamhetsfallen är en utgångspunkt vid bedömningen att en företrädare som driver verksamheten vidare - trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet - får anses ha agerat grovt oaktsamt. Så är i all synnerhet fallet om företrädaren har använt medel avsedda för skatter och avgifter som riskkapital i verksamheten eller på annat sätt medvetet har tagit en risk i fråga om den juridiska personens förmåga att betala sina skatter och avgifter. I de sistnämnda situationerna bör förutsättningar för företrädaransvar i princip alltid anses föreligga om ansvars-befriande åtgärder inte har vidtagits senast på förfallodagen.

Bedömningen av om, och i så fall när, företrädaren borde ha haft anledning att misstänka att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sina skyldigheter påverkas bl.a. av graden av företrädarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska situation. En företrädare som brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen och övriga ekonomiska förhållanden som är av betydelse för förmågan att betala skatter eller avgifter får regelmässigt anses ha agerat grovt oaktsamt. Även i dessa fall bör förutsättningar för betalningsskyldighet således normalt anses föreligga om företrädaren inte ser till att verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast på förfallodagen. Vid bedömningen måste dock också företrädarens individuella förutsättningar och hans eller hennes situation i övrigt beaktas, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för insikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga.

I sammanhanget ska vidare betonas att de krav som kan ställas på företrädaren att hålla sig informerad om verksamhetens utveckling så att erforderliga åtgärder snabbt kan vidtas är högre om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation. Detta gäller oavsett om denna situation har uppkommit på grund av förhållanden direkt hänförliga till den aktuella verksamheten, t.ex. en större kundförlust, eller till följd av yttre omständigheter, såsom en allmän nedgång i branschen.

Av betydelse är också om de ekonomiska problemen har förelegat under en längre tid eller om betalningsoförmågan beror på händelser som har varit plötsliga och oförutsedda. I den sistnämnda situationen kan det - särskilt om det rör sig om händelser som har inträffat i nära anslutning till förfallodagen - inte sällan anses vara försvarligt att driva verksamheten vidare även någon tid efter det att skatterna och avgifterna har förfallit till betalning. Detsamma kan gälla t.ex. om företrädaren vid kontakt med berörda myndigheter har blivit uppmanad att fortsätta driften ytterligare en tid. Vid bedömningen måste dock även beaktas om företrädaren under denna tid har gjort det som kan begäras för att försöka reda upp situationen.

Av det nyss sagda följer också att det kan ha betydelse under hur lång tid och vid hur många förfallodagar som företrädaren har underlåtit att betala skatterna och avgifterna. Att avvecklingsåtgärder har vidtagits och skulden avser endast den förfallodag som närmast har föregått dessa åtgärder är något som kan tala emot företrädaransvar.

Bedömningen i detta fall

I målet är ostridigt att bolaget inte senast på förfallodagen för de aktuella skatterna och avgifterna hade vidtagit verksamma avvecklingsåtgärder utan att detta gjordes först dagen därpå. Det framgår vidare klart att förhållandena inte är sådana att T.B. kan anses uppsåtligen ha åsidosatt betalningsskyldigheten. Det som ska bedömas är då om han kan anses ha förfarit grovt oaktsamt.

Av utredningen framgår att bolaget tidigare hade varit framgångsrikt men att det hade fått ekonomiska problem efter att ha tagit över delar av en olönsam verksamhet från ett annat koncernbolag. Bidragande orsaker till den negativa utvecklingen var även en större kundförlust och ogynnsamma väderförhållanden under vintern 2012.

Med anledning av den försämrade ekonomiska ställningen upprättade styrelsen i juni 2013 en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551) med utgångspunkt i bolagets ställning den 30 april samma år. Den visade att bolagets egna kapital understeg det registrerade aktiekapitalet med mer än hälften. Efter sommaren 2013 gick dock verksamheten bättre, även om bolaget för sin finansiering var helt beroende av en checkkredit om fem miljoner kr.

Den 10 oktober 2013 drogs checkkrediten in och bolagets bankkonton spärrades. Detta skedde utan förvarning. Vid de regelbundna kontakter som styrelsen hade med banken hade den tvärtom fått uppfattningen att bolaget även fortsättningsvis skulle ha tillgång till krediten i oförändrad omfattning.

Det står klart att bolaget före den 10 oktober hade tillgång till likvida medel för att betala de skatter och avgifter som förföll till betalning den 14 oktober. Mot denna bakgrund bör den fortsatta driften av bolaget fram till tidpunkten för indragningen av checkkrediten anses ha varit försvarlig.

Bolagets betalningsoförmåga inträffade således till följd av oförutsedda händelser fyra dagar innan de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning.

Styrelsen vidtog då omedelbart åtgärder för att försöka skaffa extern finansiering i syfte att den återhämtning av verksamheten som hade inletts efter sommaren skulle kunna fullföljas. När dessa försök misslyckades påbörjades omgående ett arbete med att ta fram en ansökan om företagsrekonstruktion som också gavs in dagen efter förfallodagen. Det beskrivna agerandet kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte betecknas som grovt oaktsamt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det saknas förutsättningar för att ålägga T.B. betalningsskyldighet för bolagets skatter och avgifter. Underinstansernas avgöranden ska därför undanröjas och Skatteverkets ansökan om företrädaransvar avslås.

Ersättning för kostnader

T.B. har vunnit bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han ska därför beviljas skälig ersättning för sina ombudskostnader. Det yrkade beloppet får anses vara skäligt.

Förvaltningsrätten i Linköping (2015-06-30, ordförande Isgren):

Förvaltningsrätten finner det utrett att arbetsgivaravgifterna, skatteavdragen och mervärdesskatten förföll till betalning den 14 oktober 2013, jfr förarbetena (prop. 2002/03:128 s. 51) vari bl.a. anges att med "den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats" avses den tid för inbetalning av skatt som följer av bestämmelserna om redovisning av skatt och anslutande förfallodagar. I målet har någon invändning mot beloppens storlek inte gjorts.

T.B. var vid den aktuella förfallodagen företrädare för K.A.C Entreprenad AB i den mening som avses i skatteförfarandelagen. I egenskap av företrädare har T.B. haft ett långtgående ansvar för bl.a. förvaltningen av bolagets angelägenheter och varit skyldig att se till att skatter och avgifter betalades av bolaget i tid. Han har haft att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen i bolaget, jfr t.ex. NJA 1969 s. 326.

För att det ska bli aktuellt med företrädaransvar krävs dock att en styrelseledamots underlåtenhet att betala skatt eller avgift har varit uppsåtlig eller i vart fall har sin grund i grov oaktsamhet. En företrädare har typiskt sett handlat grovt oaktsamt om han fortsatt den juridiska personens verksamhet trots att han insett eller bort inse att det inte skulle finnas pengar till skattebetalningen på förfallodagen. Det åligger företrädaren att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen. Om den juridiska personen råkat ut för betalningssvårigheter, men företrädaren fortsätter driften trots att han haft anledning att räkna med att en fortsatt drift skulle innebära en påtaglig risk att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina betalningar, så har denne handlat grovt oaktsamt (se bl.a. NJA 1969 s. 326 och NJA 1974 s. 423). Enligt praxis kan en företrädare gå fri från betalningsskyldighet om det innan skatten skulle ha betalats, dvs. före förfallodagen, vidtagits sådana verksamma åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

Sådana verksamma åtgärder har ansetts föreligga om företrädaren senast på förfallodagen ger in en konkursansökan, ansöker om företags-rekonstruktion eller ställer in betalningarna samt dessa åtgärder följs av en effektiv avveckling av företagets skulder.

Det har i målet framkommit att bolagets likviditet var helt beroende av den av banken beviljade checkkrediten. När banken den 10 oktober 2013 sa upp krediten med omedelbar verkan har T.B. i vart fall bort inse att det inte skulle finnas pengar till betalning av skatten på förfallodagen. Det har då ålegat honom i egenskap av företrädare att i tid vidta verksamma avvecklingsåtgärder av bolagets skulder för att inte anses som grovt oaktsam i nu aktuell bemärkelse. Det har inte framkommit att några verksamma avvecklingsåtgärder vidtogs innan de aktuella skatterna förföll till betalning. Ansökan om företagsrekonstruktion gjordes först den 15 oktober 2013. Förvaltningsrätten finner därmed att T.B. i vart fall av grov oaktsamhet har underlåtit att i rätt tid fullgöra betalningsskyldigheten för skatterna. Han är därför betalningsansvarig för det yrkade beloppet solidariskt med bolaget.

Några särskilda skäl att helt eller delvis befria T.B. från betalningsskyldighet har inte framkommit. Skatteverkets yrkande ska därmed bifallas.

Skatteverket har under målets handläggning justerat det yrkade beloppet, från drygt 1,6 miljoner kr till knappt 550 000 kr. T.B. har därmed rätt till ersättning för de ombudskostnader som denne skäligen behövt för att ta tillvara sin rätt. Med hänsyn till att T.B. efter Skatteverkets justering inte vunnit ytterligare bifall till sin talan finner förvaltningsrätten att skälig ersättning får anses uppgå till 10 000 kr inklusive mervärdesskatt, jfr 43 kap. 1 och 5 §§ skatteförefarandelagen. - Förvaltningsrätten förpliktar T.B. att solidariskt med K.A.C Entreprenad AB betala 548 377 kr avseende arbetsgivaravgifter, underlåtna skatteavdrag och mervärdesskatt till staten. - Förvaltningsrätten beviljar T.B. ersättning för ombudskostnader med 10 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Jönköping (2016-04-29, Krönmark och Rosell):

Utgångspunkten vid prövningen av frågan om betalningsskyldighet är att det åligger varje företrädare för ett bolag att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt, jfr 8 kap. 4 § aktiebolagslagen.

Om en företrädare fortsätter driften trots att denne haft anledning att räkna med att en fortsatt drift skulle innebära en påtaglig risk att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina betalningar, anses företrädaren ha handlat grovt oaktsamt. En företrädare kan undgå betalningsansvar om denne, innan skatterna eller avgifterna skulle ha betalats, har vidtagit sådana verksamma åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (jfr prop. 2002/03:128 s. 25 och RÅ 2007 ref. 48). Som även förvaltningsrätten anfört har företrädaren ansetts ha vidtagit sådana verksamma åtgärder om denne senast på förfallodagen ger in en konkurs-ansökan, ansöker om företagsrekonstruktion eller ställer in betalningarna samt att dessa åtgärder följs av en effektiv avveckling av bolagets skulder.

T.B. var, vid den tidpunkt när de nu aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning, i egenskap av styrelseledamot legal företrädare för bolaget. Han var därmed skyldig att se till att skatterna och avgifterna betalades i rätt tid. De aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning den 14 oktober 2013 och senast denna dag skulle T.B. därför ha vidtagit en sådan verksam åtgärd som anförs ovan för att enligt praxis undgå personligt betalningsansvar. Ansökan om företagsrekonstruktion kom tingsrätten tillhanda den 15 oktober 2013 och således dagen efter att skatterna och avgifterna förföll till betalning. T.B. har därför inte agerat inom den tid som enligt praxis krävs för att undgå det betalningsansvar som ålagts honom. Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att de underlåtna skatte- och avgiftsbetalningarna är att hänföra till grov oaktsamhet hos honom, varför han tillsammans med bolaget är betalningsskyldig för aktuella skatter och avgifter.

En företrädare kan befrias från betalningsskyldighet helt eller delvis om det finns särskilda skäl. T.B. har anfört att bankens plötsliga uppsägning av bolagets lån och krediter måste anses utgöra en extra-ordinär händelse som inte kunnat förutses och därför ska ligga till grund för eftergift eller jämkning av betalningsansvaret. Mot bakgrund av de ihållande kontakter med banken som föregått uppsägningen av krediten finner kammarrätten att denna omständighet och vad han i övrigt åberopat till stöd för hel eller delvis befrielse inte utgör särskilda skäl för nedsättning av betalningsskyldigheten. Det har inte heller i övrigt framkommit sådana skäl. Överklagandet ska därför avslås.

T.B. har inte vunnit bifall till sin talan. Det finns inte heller några andra skäl för att bevilja honom ersättning för ombudskostnader. Yrkandet ska således avslås.- Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för ombudskostnader i kammarrätten.

Sjöö var skiljaktig och anförde:

[text här utelämnad]

Regeringsrätten uttalade i RÅ 2009 ref. 72 följande med anledning av att domstolen konstaterade att EG-rätten ger utrymme för ett solidariskt betalningsansvar. "Mot bakgrund av att de svenska reglerna är utformade med objektiva och subjektiva rekvisit, att det är Skatteverket som ska visa att dessa är uppfyllda, att ansvar kan påföras först efter domstolsprövning samt att befrielse ska ske om särskilda skäl visas föreligga, kan bestämmelserna inte heller anses stå i strid med de allmänna gemenskapsrättsliga principer som EG-domstolen slagit fast. Som en förutsättning för detta får dock anses gälla att tillämpningen i det enskilda fallet sker på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt".

Jag tar fasta på Regeringsrättens uppfattning att tillämpningen i det enskilda fallet skall ske "på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt". I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015 ref. 58 ansågs grov oaktsamhet föreligga vid ansökan om konkurs en vecka efter det att rekonstruktionen upphörde. I nu aktuellt mål i kammarrätten skedde konkursansökan emellertid enligt förvaltarberättelsen redan dagen efter rekonstruktionens upphörande.

Med hänsyn till vidtagna åtgärder och de krav som ställs för att grov oaktsamhet ska råda anser jag att omständigheterna är sådana att ett nyanserat och inte alltför restriktivt synsätt innebär att Skatteverket inte har visat att T.B. varit "grovt oaktsam". Följaktligen föreligger inte förutsättningar för att ålägga honom betalningsskyldighet. T.B:s överklagande ska därmed bifallas och förvaltningsrättens dom undanröjas.

Med denna utgång har T.B. rätt till ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Jag beviljar honom ersättning med skäliga 40 000 kr inklusive mervärdesskatt.