HFD 2021:18

Bakgrund

1. Vid försäljning av varor som ska mervärdesbeskattas är det i regel säljaren som ska betala skatten. Om varorna säljs till ett företag i ett annat EU-land och transporteras dit så ska dock under vissa förutsättningar i stället köparen betala skatt för förvärvet i sitt land (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Försäljningen ska då undantas från skatteplikt hos säljaren. Syftet med denna reglering är att åstadkomma att mervärdesskatt, i enlighet med den s.k. destinationslandsprincipen, tas ut i det land där varorna slutligen konsumeras.

2. Som utgångspunkt gäller att säljarens rätt till undantag från skatteplikt inte är beroende av att köparen i det andra EU-landet faktiskt fullgör sin skyldighet att betala skatt där. Genom rättspraxis är det dock klarlagt att en säljare som kände till eller borde ha känt till att denne genom försäljningen blev inblandad i ett skatteundandragande från köparens sida ska nekas undantag från skatteplikt.

3. ER-T Godis AB bedriver handel med godis och har sålt varor till danska företag. Varorna har transporterats till köparna och bolaget har redovisat försäljningarna som unionsinterna försäljningar som är undantagna från skatteplikt. Skatteverket beslutade dock att påföra bolaget utgående mervärdesskatt med cirka 200 000 kr för redovisningsperioderna mars och maj 2014 avseende försäljningar till det danska bolaget Auto Multiservice SMBA. Enligt Skatteverket saknades det förutsättningar för att undanta försäljningarna från skatteplikt eftersom ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att försäljningarna utgjorde ett led i ett skatteundandragande senare i leveranskedjan.

4. ER-T Godis överklagade till Förvaltningsrätten i Växjö som biföll överklagandet och upphävde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten ansåg att Skatteverket inte hade gjort sannolikt att bolaget kände till eller borde ha känt till att det blev inblandat i ett skatteundandragande vid de aktuella affärstransaktionerna.

5. Kammarrätten i Jönköping avslog Skatteverkets överklagande dit. Som motivering angavs följande. ER-T Godis kan nekas undantag från skatteplikt endast om det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för leveranskedjan. Den danska skattemyndigheten har påfört Auto Multiservice mervärdesskatt men det bolaget är numera upplöst och det finns därför en risk för att den danska staten går miste om i vart fall en del av den påförda mervärdesskatten. I utredningen saknas emellertid uppgifter om t.ex. vilka belopp som faktiskt har betalats i mervärdesskatt i Danmark och om vilka åtgärder som kan vidtas eller har vidtagits inom ramen för det danska uppbörds- och exekutionssystemet. Skatteverket kan därför inte anses ha gjort sannolikt att ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att det genom transaktionerna blev inblandat i ett skatteundandragande. Det finns därmed inte förutsättningar för att neka bolaget undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra kammarrättens dom och fastställa Skatteverkets beslut om att påföra ER-T Godis utgående mervärdesskatt för mars och maj 2014 avseende försäljningarna till Auto Multiservice.

7. ER-T Godis AB anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 60 775 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

8. Frågan i målet är om det, som en förutsättning för att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande, måste ha skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

9. Av 3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) följer att försäljning av varor som transporteras till ett annat EU-land under vissa förutsättningar ska undantas från skatteplikt. Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Det är i målet ostridigt att ER-T Godis försäljningar till Auto Multiservice uppfyller de förutsättningar för undantag från skatteplikt som anges i dessa bestämmelser.

10. Av fast praxis från EU-domstolen framgår emellertid att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör skatteundandragande eller annat missbruk (se t.ex. Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 43 och där angiven rättspraxis). Enligt EU-domstolen ska nationella myndigheter och domstolar därför neka en säljare rätt till undantag från skatteplikt om det med hänsyn till objektiva omständigheter är utrett att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne genom försäljningen blev inblandad i ett skatteundandragande inom ramen för leveranskedjan. Detta gäller även om undandragandet ägde rum i en annan medlemsstat och inte innebar någon vinning för säljaren själv. Skatteverket har bevisbördan för att det har skett ett skatteundandragande och att säljaren kände till eller borde ha känt till detta (se t.ex. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punkterna 27–29, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., punkterna 44, 45, 50, 62 och 69 samt Bakati Plus, C-656/19, EU:C:2020:1045, punkt 80).

11. EU-domstolen har vidare klargjort att missbruksprincipen är en allmän unionsrättslig princip vilket innebär att skyldigheten för nationella myndigheter och domstolar att i fall av skatteundandragande och annat missbruk neka enskilda rättigheter, t.ex. rätt till undantag från skatteplikt, gäller även om det inte finns några bestämmelser i nationell rätt som föreskriver att så ska ske och som kan ges en EU-konform tolkning (se Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., punkterna 51–59 och 62 samt N Luxembourg 1 m.fl., C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, EU:C:2019:134, punkterna 117–119; jfr även HFD 2013 ref. 12 där Högsta förvaltningsdomstolen drog i princip samma slutsats men då – med hänvisning till dittillsvarande praxis från EU-domstolen – baserat på ett resonemang om möjligheten att tolka mervärdesskattelagen EU-konformt).

12. ER-T Godis ska således nekas undantag från skatteplikt om bolaget genom de aktuella försäljningarna blev inblandat i ett skatteundandragande senare i leveranskedjan och kände till eller borde ha känt till att så var fallet.

13. Kammarrätten har ansett att ett skatteundandragande föreligger endast om det har skett ett slutligt faktiskt skattebortfall inom ramen för leveranskedjan. Kammarrättens uppfattning synes således vara att även om en köpare i ett annat EU-land i bedrägligt syfte underlåter att redovisa mervärdesskatt avseende sina förvärv så föreligger inget skatteundandragande om myndigheterna i det landet upptäcker detta samt påför och lyckas driva in den aktuella skatten. För att det ska vara fråga om ett skatteundandragande måste Skatteverket därför enligt kammarrättens mening visa att någon skatt inte har betalats i det andra landet och att det inte heller kommer att vara möjligt att driva in skatten där. Kammarrätten motiverar sitt ställningstagande med att det annars kan uppkomma en dubbelbeskattning som strider mot principen om mervärdesskattesystemets neutralitet och mot proportionalitetsprincipen.

14. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknar kammarrättens synsätt stöd i EU-domstolens praxis. Av domstolens praxis framgår tvärtom att bekämpande av skatteundandragande och missbruk är en målsättning som i sig erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet samt att principen om mervärdesskattens neutralitet inte hindrar att en rättighet nekas den som har varit inblandad i ett skatteundandragande (se t.ex. Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl., punkterna 42 och 48 samt Bakati Plus, punkt 80). Att neka en enskild rättigheter endast i de fall då det kan säkerställas att detta inte leder till dubbelbeskattning skulle vidare avsevärt försvåra bekämpandet av illojala förfaranden. Detta skulle nämligen i många fall leda till att skatt inte skulle kunna tas ut i något land trots att det står klart att det har förekommit bedrägliga handlingar inom ramen för leveranskedjan och att den enskilde kände till eller borde ha känt till detta. Proportionalitetsprincipen kan därför inte anses medföra att missbruksprincipen ska ges ett så begränsat tillämpningsområde som kammarrätten har ansett.

15. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att det för att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande inte krävs att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan.

16. Av utredningen i målet framgår att Auto Multiservice inte redovisade någon mervärdesskatt avseende de aktuella förvärven och att en person som har ansetts vara det bolagets egentliga företrädare har dömts till fängelse för att ha undandragit den danska staten skatt med betydande belopp. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening står det därmed klart att det har skett ett skatteundandragande inom ramen för leveranskedjan.

17. Kammarrätten har inte tagit ställning till om ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att det genom försäljningarna blev inblandat i detta skatteundandragande. Målet ska därför visas åter till kammarrätten för prövning av den frågan.

Ersättning för kostnader

18. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja ER-T Godis ersättning för kostnader som bolaget skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Yrkat belopp är skäligt.

Förvaltningsrätten i Växjö (2018-11-14, ordförande Hansson):

Kammarrätten i Jönköping meddelade den 10 mars 2017 mål nr 2291–2293-15 dom i mål mellan bolaget och Skatteverket avseende mervärdesskatt för redovisningsperioderna oktober–november 2012, januari–maj, juli, september–december 2013 samt januari 2014. Kammarrätten har i sin dom funnit det sannolikt att bolaget har sålt och transporterat varorna till Auto Multiservice i Danmark. I avgörande från dansk domstol framkommer även att beskattning skett i Danmark för de i målet aktuella försäljningarna. Skatteverket har mot denna bakgrund medgett att försäljning och transport har skett till i Danmark mervärdesskatteskyldiga personer. Några omständigheter som medför en annan bedömning avseende i målet aktuella redovisningsperioder har inte framkommit. Förutsättningarna för undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen, ML, får därför anses uppfyllda.

Undantag från skatteplikt kan emellertid enligt praxis alltjämt nekas om Skatteverket gör sannolikt att bolaget utifrån objektiva uppgifter kände till eller borde ha känt till att bolaget var delaktigt i ett mervärdesskattebedrägeri eller skatteundandragande. Det kan, enligt praxis, ställas krav på att säljaren vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom för att han ska försäkra sig om att den transaktion som han företar inte leder till en inblandning i ett skatteundandragande. Det är i förevarande mål fråga om det ordinarie förfarandet och Skatteverket har därmed att göra sannolikt att bolaget kände eller borde ha känt till sin medverkan i skatteundandragandet.

Kammarrätten fann avseende tidigare redovisningsperioder att även om det kommit fram för bolaget betungande uppgifter hade inte Skatteverket gjort sannolikt att bolaget kände till eller borde ha känt till att bolaget medverkade till ett skatteundandragande. En skillnad i förevarande mål är att Skatteverket gör gällande att bolaget informerats och haft vetskap om misstänkt skatteundandragande men trots detta fortsatt sälja till Auto Multiservice.

Skatteverket påbörjade en granskning av bolagets försäljningar till Laurens Bud i oktober 2013. Laurens bud avregistrerades den 25 augusti 2013 men utreddes av SKAT. Den 23 oktober 2013 skickade Skatteverket en första förfrågan till bolaget med anledning av att bolaget i sina kvartalsrapporter angett sig leverera varor till Laurens Bud. Bolaget ombads att för perioden april och maj 2013 redogöra för försäljningar, betalningar, leveranser och redovisning knuten till Laurens Bud. I ny förfrågan den 3 december 2013 utökades perioden till att omfatta 1 oktober 2012–30 juni 2013. Ytterligare uppgifter begärdes även avseende bland annat korrespondens med Laurens Bud, kontaktpersoner hos bolaget respektive Laurens Bud samt betalningsrutiner. I samma förfrågan framgår även att SKAT deltar i utredningen.

I Skatteverkets omprövningsbeslut uppges bolagets ekonomichef i december 2013 eller början av januari 2014 ha fått upplysning om att SKAT misstänkte skatteundandragande. Flera samtal ska ha förekommit och inför att Skatteverket skulle lämna svar till SKAT ska ytterligare uppgifter ha begärts från bolaget om Laurens Buds kontaktperson. I förfrågan den 11 februari 2014 omnämns av Skatteverket Auto Multiservice för första gången då man efterfrågar, med anledning av bolagets tidigare svar, ytterligare information om affärerna med Auto Multiservice. Vidare framgår av omprövningsbeslutet att Skatteverket i februari 2014 fick svar från SKAT att Laurens Bud blev kapat av andra och inte redovisat några skatter i Danmark. Skatteverkets utredare ska ha fått uppgifterna till del den 28 februari 2014. I nära anslutning ska informationen enligt Skatteverket ha vidarebefordrats i två separata telefonsamtal till två av bolagets funktionärer. Orsaken till kontakten är oklar och någon tjänsteanteckning om vad som avhandlats finns inte. Enligt Skatteverket ska samtalen dock med hög grad av säkerhet ha ägt rum innan det tidigaste datumet på nu aktuella fakturor, 14 mars 2014. Av övervägandet av den 15 april 2015 framgår även att Laurens Bud blivit kapat av andra och inte redovisat några skatter i Danmark. Enligt bolaget ska det först vid den muntliga förhandlingen i april 2015 ha presenterats oegentligheter i Auto Multiservice.

Ord står således mot ord huruvida bolaget mottagit telefonsamtal från Skatteverket och vad som eventuellt ska ha avhandlats vid dessa telefonsamtal. Med tanke på att Skatteverket har bevisbördan för att bolaget vid de aktuella affärshändelserna var i ond tro finner förvaltningsrätten vid en bevisvärdering att Skatteverket inte har gjort sannolikt att bolaget har informerats av Skatteverket vid den uppgivna tidpunkten på ett sätt som medför att bolaget haft ond tro vid de därefter företagna affärstransaktionerna. Med hänsyn till att omständigheterna i stort är identiska med kammarrättens tidigare avgörande finns enligt förvaltningsrätten ingen anledning att göra en annan bedömning. Överklagandet ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och upphäver Skatteverkets beslut. ER-T Godis AB tillerkänns ersättning med ombudskostnader i Skatteverket med 7 500 kr och i förvaltningsrätten med 35 000 kr. Förvaltningsrätten förordnar med stöd av 43 kap. 5 § andra stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att sekretess enligt 27 kap. 4 § samma lag ska bestå för de uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som lagts fram vid förvaltningsrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Kammarrätten i Jönköping (2019-10-01, Rosell, Hedén och Gavelin):

Uttaget av mervärdesskatt regleras i rådets direktiv 2006/112/EG av den

28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Direktivet är inarbetat i den svenska mervärdesskattelagen.

En bärande tanke i mervärdesskattesystemet är att skatten ska belasta slutkonsumenten i en leveranskedja. Inbetalningarna till staten görs dock under hand av beskattningsbara personer som är skyldiga att påföra skatt vid varje försäljningstillfälle, en utgående skattepost per transaktion. I gengäld har köpare som inte är slutkonsumenter normalt rätt till avdrag för/återbetalning av den skatt som säljarna har redovisat. På köparsidan uppkommer en ingående skattepost per transaktion. Systemet innehåller således garantier för att varje transaktionsled beläggs med en utgående skatt på säljarsidan och att denna skatt sedan dras av/berättigar till återbetalning hos köparen till dess att kedjan når en aktör som saknar rätt till avdrag för/återbetalning av ingående skatt. Härigenom upprätthålls en neutralitet i beskattningen för all ekonomisk verksamhet. Neutralitet ska gälla oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, under förutsättning att verksamheten i princip är underkastad mervärdesskatt i sig (se t.ex. C-255/02, Halifax, punkt 78).

Inom EU gäller allmänt en proportionalitetsprincip (artikel 5.4 i fördraget om Europeiska unionen). Sin största betydelse har proportionalitetsprincipen som allmän rättsprincip inom ramen för rättstillämpningen (Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sjätte upplagan s. 165). Det ska bl.a. råda en balans mellan mål och medel (se t.ex. C-286/94, Garage Molenheide, p. 46–47). Om det finns en möjlighet att välja mellan flera verksamma åtgärder ska den minst betungande åtgärden väljas. På mervärdesskattens område har proportionalitetsprincipen även ansetts ha ett nära samband med principen om mervärdesskattens neutralitet (jfr C-111/14, Sarviz, p. 34).

Det gemensamma systemet för mervärdesskatt innehåller mekanismer som fördelar beskattningsunderlaget mellan medlemsstaterna vid gränsöverskridande transaktioner. Tanken är att endast en av medlemsstaterna ska ta ut mervärdesskatt på en given transaktion. Detta kommer till uttryck i bl.a. bestämmelserna om omsättningsland. Vid leveranser över nationsgränser inom EU tillämpas som huvudregel den så kallade destinationsprincipen. Den innebär att skatten tas ut i och tillfaller det land där varorna och tjänsterna konsumeras slutligt (destinationslandet). Beskattningsförfarandet kan översiktligt beskrivas som följer. Säljaren påför inte någon skatt på varor som levereras till kunder i andra medlemsländer. Samtidigt har säljaren full avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till egna inköp. Denna nollbeskattning får ske under två förutsättningar. Varorna måste faktiskt (fysiskt), av säljaren eller av köparen eller för deras räkning, transporteras från ett medlemsland till ett annat. Vidare måste köparen vara mervärdesskatteregistrerad i något EU-land. Köparen har att deklarera utgående skatt på sådana förvärv. Köparen får emellertid även göra avdrag för samma post såsom för ingående skatt, allt under förutsättning att skatten avser förvärv för en verksamhet som medför skattskyldighet och att något särskilt avdragsförbud inte föreligger. Vid en vidareförsäljning inom destinationslandet utlöses beskattning på sedvanligt sätt till gällande skattesats.

Som framgår ovan kan undantaget från skatteplikt nekas om den skattskyldige inte kan visa att de grundläggande förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Det kan t.ex. röra sig om brister i transportkravet. Den skattskyldige har bevisbördan i detta avseende. Undantag från skatteplikt kan också nekas om det med hänsyn till objektiva uppgifter är utrett att den skattskyldige personen varit i ond tro på så sätt att man har känt till eller borde ha känt till att man medverkat i ett skatteundandragande inom ramen för en leveranskedja. Det ankommer på medlemsstaterna att neka undantag från skatteplikt under angivna förhållanden oavsett om den nationella lagstiftningen innehåller några bestämmelser om ond tro (se C-131/13, Italmoda, p. 62). Det allmänna har bevisbördan i fråga om sådan ond tro.

Ond tro ska omfatta, utöver själva deltagandet i ett förfarande, förekomsten av ett skatteundandragande. EU-domstolens praxis ger inte någon entydig vägledning ifråga om vad som utgör ett skatteundandragande. Olika tolkningar av begreppet skatteundandragande är möjliga. Det är teoretiskt tänkbart att redan ett försök till undvikande av redovisning och inbetalning av skatt är ett skatteundandragande. Det kan emellertid också tänkas att en sammanhållen och fullständig beslutskedja från inblandade myndigheter omöjliggör ett skatteundandragande; alla nödvändiga materiella beslut för att hålla ihop systemet kan i detta fall sägas ha blivit fattade. Det är också möjligt att benämningen skatteundandragande är reserverad för den situationen att beslutad skatt faktiskt inte inbetalas och att det har visat sig att det är omöjligt att driva in den.

I förevarande mål har parterna gett uttryck för olika uppfattningar om betydelsen av det faktum att danska skattemyndigheter har påfört Auto Multiservice mervärdesskatt.

I målet är upplyst att Auto Multiservice numera är upplöst. Det kan därför antas att det finns en risk för att den danska staten går miste om i vart fall en del av den påförda mervärdesskatten. I målet förekommer dock ingen bevisning om ett eventuellt faktiskt skattebortfall. Annat har inte heller framkommit än att de danska beskattningsbesluten fullt ut täcker de anspråk som Danmark rätteligen har enligt det gemensamma mervärdesskattesystemet.

Flera länder, däribland Sverige, har mekanismer för att motverka skatteundandraganden, såsom bestämmelser om sanktionsavgifter och straffrättsliga påföljder. Att därutöver ta ut skatt med bortseende från faktisk dubbelbeskattning skulle i praktiken innebära att behovet av att motverka kringgåenden sätts före intresset av att upprätthålla systemet. Vid en sådan prioritering skulle beskattningen ytterst bygga på repression. Kammarrätten, som inte kan se att unionslagstiftaren har gett uttryck för en sådan beskattningsprincip, anser att faktisk dubbelbeskattning skulle innebära en kränkning av principen om mervärdesskattesystemets neutrali¬tet och proportionalitetsprincipen (se bl.a. EU-domstolens uttalande att undantaget från skatteplikt för en leverans inom unionen som svarar mot ett förvärv inom gemenskapen gör det möjligt att undvika dubbelbeskattning och, följaktligen, ett åsidosättande av den i det gemensamma mervärdesskattesystemet inneboende principen om skatte¬neutralitet; C-409/04, Teleos, p. 25 och C-146/05, Collée, p. 23). Det finns å andra sidan inga principiella invändningar mot en ordning som innebär att ond tro avseende ett slutligt faktiskt mervärdesskattebortfall drabbar en svensk säljare på det sätt Skatteverket gör gällande.

Det sagda leder till att kammarrätten kommer fram till följande slutsats. Bolaget kan nekas undantag från skatteplikt under förutsättning att det har varit i ond tro beträffande ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för de aktuella leveranskedjorna. Det är Skatteverket som ska göra sannolikt att så är fallet. Då det saknas uppgifter om t.ex. vilka belopp som faktiskt har erlagts i mervärdesskatt i Danmark och om vilka åtgärder som finns att tillgå respektive har tillgripits inom ramen för det lokala uppbörds- och exekutionssystemet i Danmark har kammarrätten inte underlag för slutsatsen att det har skett ett faktiskt bortfall av dansk mervärdesskatt. Vid sådant förhållande kan Skatteverket inte anses ha gjort sannolikt att bolaget har varit i ond tro beträffande ett skatteundandragande. Det saknas därmed förutsättningar att neka ER-T Godis AB undantag från mervärdesskatteplikt för de aktuella försäljningarna och att påföra bolaget skattetillägg. Skatteverkets överklagande i fråga om mervärdesbeskattning och skattetillägg ska således avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande. Kammarrätten avslår ER-T Godis AB:s överklagande. Kammarrätten beviljar ER-T Godis AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 30 000 kr. Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens beslut om sekretess.