HFD 2021:45

Bakgrund

1. Omsättning av tjänster är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Undantag gäller dock för bank- och finansieringstjänster varmed avses bl.a. transaktioner rörande betalningar och överföringar.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. Det är i regel den som tillhandahåller en tjänst som är skattskyldig till mervärdesskatt. I vissa situationer är dock köparen av tjänsten skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Så kan under vissa förutsättningar vara fallet t.ex. då en beskattningsbar person köper tjänster från en utländsk beskattningsbar person.

4. P27 Nordic Payments Platform AB, som ägs av ett antal nordiska banker, ska etablera ett gränsöverskridande betalningssystem i Norden för betalningar mellan banker. Systemet ska hantera valutorna SEK, DKK, NOK och EUR inom ramen för tre olika betaltjänster. Bolagets kunder kommer att vara banker.

I ett senare skede kommer även andra institut som omfattas av EU:s betaltjänstdirektiv (2015/2366) att kunna ansluta sig till systemet.

5. För att tillhandahålla betaltjänsterna till sina kunder kommer bolaget i sin tur att anlita en underleverantör som ska genomföra samtliga funktioner som ingår i respektive tjänst. Det kommer att råda en fullständig överensstämmelse mellan bolagets tjänst och underleverantörens tjänst. Faktureringen mellan underleverantören och bolaget respektive mellan bolaget och kunderna ska ske utifrån samma ersättningsmodell. Underleverantören är etablerad i en annan medlemsstat inom EU.

6. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om dess tillhandahållande är att anse som ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (frågorna 1 och 2). Bolaget ville också veta om det ska redovisa mervärdesskatt vid förvärv från underleverantören (fråga 3). I ansökan angavs följande.

7. Bolagets erbjudande omfattar tre betaltjänster: Credit transfers (batch), Instant credit transfers och Debet transfers. Tjänsterna Credit transfers (batch) och Instant credit transfers avser överföringar av medel initierade av en överförande bank till en mottagande bank. Skillnaden mellan tjänsterna består i att betalningen i Instant credit transfers hanteras separat i realtid i stället för i bulk (batch). Debet transfers avser överföring av medel som initieras av mottagaren, t.ex. när det sker ett uttag i en uttagsautomat som tillhör en annan bank än mottagarens egen eller när handlare tar emot kortbetalningar (point-of-sale transactions). En kund kommer inte att behöva ansluta sig till samtliga tre tjänster utan varje kund får välja en eller flera av dem.

8. Bolagets tillhandahållande av respektive betaltjänst består i att genomföra clearing och avveckling av betalningar mellan anslutna institut. Bolaget ska hantera hela transaktionsflödet. I de olika betaltjänsterna som bolaget erbjuder ingår följande fyra funktioner.

9. Meddelandefunktionen består i att ta emot och sända information om finansiella transaktioner (finansiella meddelanden), dvs. meddelanden om betalningar som ska clearas och avvecklas, och icke-finansiella meddelanden, dvs. förberedande meddelanden inför att finansiella meddelanden tas emot eller sänds. Genom clearingfunktionen sammanställer och kvittar bolaget samtliga betalningar mellan sina kunder under en viss period. I nästa steg, baserat på resultatet av clearingen, skickar bolaget instruktioner till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank för avveckling, avvecklingsfunktionen. Utifrån dessa instruktioner debiterar eller krediterar centralbanken respektive kunds avvecklingskonto.

I Sverige sker avvecklingen i Riksbankens RIX-system. I tjänsten ingår slutligen en supportfunktion som möjliggör för kunderna att följa sina transaktioner. Kundens förvärv avseende en betaltjänst måste omfatta samtliga funktioner. Det är således inte möjligt att ansluta sig till endast en av funktionerna, t.ex. meddelandefunktionen.

10. Bolaget kommer att få fullmakter för clearing av betalningar och instruktioner till Riksbanken och dess utländska motsvarigheter. Bolaget kommer i sin tur att auktorisera underleverantören att utföra dessa funktioner.

11. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande till bankerna utgör en tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt och att bolaget inte är skattskyldigt för underleverantörens omsättning. Som motivering angav nämnden följande. Kunderna efterfrågar inte någon av funktionerna separat och det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Kvittningarna av betalningar mellan kunderna och instruktionerna om avveckling till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank, med stöd av fullmakt från kunderna, medför att det sker en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan parterna, för vilken bolaget bär det ekonomiska ansvaret. Bolagets tillhandahållande omfattas därför av undantag från skatteplikt. Underleverantörens tjänst motsvarar till fullo bolagets tillhandahållande till kunderna. Det tillhanda¬hållandet omfattas därför också av undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

12. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att såväl bolagets som underleverantörens tillhandahållande är skattepliktigt. Skatteverket yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

13. Skatteverket anför följande. En tjänst som innebär att tillhandahållaren tar emot, behandlar och vidarebefordrar betalningsinstruktioner mellan olika parter, men inte överför eller registrerar medel på bankkontona i fråga utan endast begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar, är en administrativ tjänst som omfattas av skatteplikt. De steg som ingår i den sammansatta tjänsten är sådana delar som EU-domstolen i sin praxis från senare tid har ansett vara skattepliktiga tjänster. Detta eftersom bolagets tjänst inte i sig medför en överföring av äganderätten till medlen. Tjänsten i sig innebär inte att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar.

14. P27 Nordic Payments Platform AB anser att förhands-beskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

15. Frågan i målet är om en tjänst som omfattar clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar utgör ett enda tillhandahållande som omfattas av undantag från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Rättslig reglering m.m.

16. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster.

17. Undantaget för bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av bl.a. artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I denna artikel anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och det finns tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

19. Syftet med bolagets tjänster är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela transaktionsflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför – i likhet med Skatterättsnämnden – att respektive betaltjänst, för såväl bolaget som underleverantören, utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

20. Bolagets tillhandahållanden avser betalningar mellan banker och frågan är om tillhandahållandena utgör ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

21. Transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från mervärdesskatt som transaktioner rörande överföringar (Cardpoint, C-42/18, EU:C:2019:822, punkt 20).

22. Av fast praxis från EU-domstolen framgår att med en transaktion rörande betalningar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet avses en tjänst som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det är de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma om en transaktion rör en betalning och därmed är undantagen från skatteplikt. Det relevanta kriteriet för att göra åtskillnad mellan en transaktion som omfattas av undantaget och en transaktion som inte omfattas av undantaget är om den faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till pengarna eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs. Ett tillhandahållande som enbart består av materiella, tekniska eller administrativa tjänster omfattas inte av undantaget (Cardpoint, punkterna 19, 21 och 22 samt där angiven rättspraxis). Det är tjänstens natur som är avgörande och inte vem som tillhandahåller tjänsten eller vem som mottar den (ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punkt 78 och SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkterna 32 och 56).

23. EU-domstolens tolkning av vad som utgör en betalning eller överföring avser inte de sätt på vilka överföringar kan göras, eftersom dessa kan göras bokföringsmässigt. Så skulle kunna vara fallet för överföringar mellan kunder i samma kreditinstitut eller mellan konton som tillhör samma person, då denna person är såväl ordergivare som mottagare (ATP PensionService, punkt 80).

24. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt på bolagets och underleverantörens tjänster eftersom de inte överför äganderätten till pengarna och hänvisar till domarna i målen Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592 och Cardpoint. I dessa avgöranden ansågs de prövade tillhandahållandena inte utgöra transaktioner rörande betalningar eller överföringar i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

25. I Bookit var det fråga om en korthanteringstjänst som bestod i att ta emot kortuppgifter från kunden, överföra dessa uppgifter till den inlösande banken, ta emot en auktoriseringskod samt vidarebefordra kortuppgifterna och auktoriseringskoden i en avräkningsfil till den inlösande banken i samband med avräkningen. Avräkningsfilen innehöll bl.a. samtliga försäljningar som gjorts under dagen med relevanta uppgifter om de betalkort som använts.

EU-domstolen konstaterade att tillhandahållaren av tjänsten inte själv direkt debiterade eller krediterade de aktuella kontona eller påverkade kontona genom bokföringsnoteringar och inte heller gav i uppdrag att sådan debitering eller kreditering skulle ske. Översändandet av en avräkningsfil vid dagens slut hade endast till syfte att underrätta det aktuella betalningssystemet om att en tidigare godkänd försäljning verkligen hade genomförts och kunde därför inte anses genomföra den aktuella betalningen eller överföringen eller ha som följd att funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar eller överföringar fullgjordes. Tillhandahållaren av tjänsten ansågs därför ha begränsat sig till att sköta de tekniska och administrativa system som gjorde det möjligt för vederbörande att samla in uppgifter och skicka dem till sin inlösande bank och att senare på samma sätt ta emot uppgifter som gjorde det möjligt för vederbörande att genomföra försäljningen och ta emot motsvarande medel (punkterna 16, 31 och 47–51).

26. I målet DPAS genomförde tillhandahållaren inte själv förändringarna på kontona utan begärde att kreditinstituten skulle göra dem. Tjänsten ansågs inte falla in under undantaget då den endast utgjorde steget före den transaktion för överföringar och betalningar som utfördes av kreditinstituten (punkterna 41 och 42).

27. I Cardpoint var det fråga om ett tillhandahållande till en bank som bestod i att göra uttagsautomater funktionsdugliga och att underhålla dem, fylla på dem och installera IT-utrustning och programvara i dem för att kunna läsa kortuppgifter. Vidare ingick att skicka en begäran om tillstånd för en kontantutbetalning till den bank som hade utfärdat det bankkort som användes samt att betala ut kontanterna och registrera uttagstransaktionerna. Cardpoint hade ingen beslutanderätt beträffande de berörda transaktionerna utan skickade uppgifter genom en kedja av mellanhänder till den bank som utfärdat det bankkort som använts och följde de instruktioner som kom från banken genom att genomföra utbetalningen av kontanterna. Bolaget registrerade därefter den berörda utbetalningen och skickade en bokföringsinstruktion till sin kund, dvs. den bank som drev den berörda uttagsautomaten (punkterna 25 och 30).

28. P27 Nordic Payments Platforms tjänster avser betalningar och överföringar mellan konton i olika banker, vilket kräver tillgång till centrala betalningssystem. I Sverige utgörs detta av Riksbankens RIX-system.

29. För att bolaget ska kunna hantera hela transaktionsflödet ska kunderna genom fullmakter ge bolaget i uppdrag att svara för clearingen av betalningar och att skicka avvecklingsinstruktioner till berörda centralbanker. Bolaget träder alltså i kundens ställe och har beslutanderätt i dessa avseenden. Genom clearingfunktionen kvittas kundernas förpliktelser gentemot varandra och baserat på resultatet av clearingen ger bolaget instruktioner till centralbanken i fråga att slutföra betalningen. Innan sådana instruktioner skickas behöver bolaget inte inhämta kundens slutliga godkännande.

30. Bolaget tar således på sig ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet som medför att det ekonomiska och rättsliga ägandet till pengarna förändras. Det handlar därmed inte enbart om funktioner av teknisk och administrativ karaktär. Bolagets situation skiljer sig därför från de som EU-domstolen prövat i de mål som Skatteverket hänvisar till. Att bolaget saknar rätt att direkt debitera eller kreditera avvecklingskontona i de centrala betalningssystemen påverkar inte denna bedömning (jfr Cardpoint, punkt 23).

31. Det sagda innebär, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att var och en av bolagets betaltjänster utgör en avgränsad enhet som medför att de specifika och väsentliga funktionerna för en betalning eller överföring fullgörs på motsvarande sätt som då kunderna själva medverkar till att betalningar eller överföringar genomförs i de centrala betalningssystemen. Bolagets betaltjänster utgör därför transaktioner som rör betalningar i den mening som avses i undantaget för bank- och finansieringstjänster. Tjänsterna är därmed undantagna från skatteplikt.

32. Underleverantörens tillhandahållande överensstämmer helt med det som bolaget utför. Det omfattas därmed också av undantaget.

33. Förhandsbeskedet ska således fastställas.