HFD 2014:73

Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden från X AB framgick bl.a. följande. X AB (Bolaget) tillhandahåller en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahålls handlare, bl.a. företag och privatpersoner (Handlaren), och möjliggör för denne att ta emot betalning från sina kunder (Kunden). Betalningen görs med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. Med kortbetalningssystemet överförs pengar från Kundens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till Bolaget och sedan vidare till Handlaren. Tjänsten innefattar tre delar; auktorisation, klarering och avveckling. Auktorisationen består av information till Bolaget från kortföretaget och utställande bank huruvida beloppet kan auktoriseras eller inte. Klareringen innebär att Bolaget sammanställer information om den gångna dagens transaktioner för vidare befordran till de inblandade aktörerna varvid nettobeloppet som är förfallet till betalning beräknas. Avvecklingen innebär att Bolaget i slutfasen överför nettobetalningen till Handlaren. Bolaget har uppgett att det har erforderliga tillstånd och att det står under Finansinspektionens tillsyn. För tjänsten får Handlaren betala en avgift utgörande viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet till Bolaget. Bolaget har dotterbolag utanför Sverige vars uppgift är att få fler Handlare - i huvudsak företag - att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen är utländska beskattningsbara personer. Bolaget kan därför - med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet - komma att bli skattskyldigt för omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller om omsättningen bedöms som skattepliktig. Enligt ett utkast till avtal med ett dotterbolag, som getts in i ärendet, ska dotterbolaget genom aktiv uppsökande verksamhet analysera de potentiella kundernas, dvs. Handlarnas, behov av Tjänsten. Vid mötet med en Handlare ska dotterbolagen gå igenom Handlarens nuvarande betaltjänstlösning och avgöra om Handlaren har behov av Tjänsten. Om Handlaren är positiv så ingås ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Det går i praktiken till så att företrädaren för dotterbolaget tar fram ett formulär som Handlaren får fylla i. När formuläret är ifyllt och villkoren är godkända är ett avtal om Tjänsten tecknat mellan Handlaren och Bolaget. Därefter övertar Bolaget kontakten med Handlaren. Dotterbolagen får ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiveras och används av Handlaren. Vid en årlig justering kommer ersättningen att minskas med den andel av Handlarna som inte blivit registrerade, godkända och aktiverade eller som de facto inte använt Tjänsten. - Bolaget ville veta om omsättningen av den tjänst som Bolaget tillhandahåller Handlare i Sverige eller utomlands är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget omfattas av 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-03-06, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - X AB:s omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - De utländska dotterbolagens omsättning till X AB av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av regleringen i artikel 135.1 i mervärdeskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 d. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EU-domstolen har i målet C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) prövat bl.a. hur uttrycket ”transaktioner … rörande … överföringar” i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktviet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66). - Begreppet förmedling finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de olika undantagen för förmedling i artikel 135.1 (artikel 13 B d punkterna 1-5 i sjätte direktivet). - Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd (CSC) gällde tillämpningen av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet (”förhandlingar … rörande … värdepapper”) på s.k. callcenter-tjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. CSC informerade om uppdragsgivarens finansiella produkt, tillhandahöll potentiella kunder ansökningsblanketter och handlade ansökningarna. Uppdragsgivaren marknadsförde själv sin produkt. Utan att det var nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar hade, kunde det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten och mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40). - I rättsfallet CSC utfördes den aktiva marknadsföringen av den finansiella produkten av uppdragsgivaren medan CSC endast tillhandahöll administrativa tjänster. I doktrinen har detta ansetts ha betydelse för den gränsdragning som gjordes i CSC mellan undantagna förmedlingstjänster och skattepliktiga rent administrativa tjänster som utförs av underentreprenörer (se Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, 1 uppl. 2011, s. 206). - I domen i mål nr C-453/05 Volker Ludwig rörande kreditförmedling enligt artikel 13 B d punkt 1 gjorde EU-domstolen vissa principiella uttalanden avseende vad som utgör förmedlingstjänst, vilka är av intresse även i förevarande ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren (p. 6-11 och 13). Domstolen förde inledningsvis (p. 23) ett liknande resonemang om en förmedlingstjänsts natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 kunde vidare enligt domstolen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal (p. 39). - Skatterättsnämndens bedömning - Skatterättsnämnden besvarar frågorna med utgångspunkt från att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige. - Fråga 1 - Den första frågan som Skatterättsnämnden har att bedöma är om Bolagets tillhandahållande av Tjänsten är en transaktion rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i direktivet och att tillhandahållandet därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsten möjliggör för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem förs pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottar registreras på ett användarkonto som Handlaren har registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hålls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalas sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit. - Bolagets tillhandahållande innebär att det sker en ändring av den rättliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren ska därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - Den fråga som härefter ska bedömas är om dotterbolagen tillhandahåller en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML, dvs. en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d). - Begreppet förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte heller några avgöranden från EU-domstolen som avser förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 d. I doktrinen har dock ansetts att den definition av begreppet förmedling som ges i C-235/00 CSC rörande artikel 135.1 f även är tillämplig på artikel 135.1 d. Den slutsatsen stöds av att domstolen i CSC uttalat att den analys som görs avseende begreppet transaktioner i SDC i tillämpliga delar även gäller för transaktioner rörande värdepapper (jfr O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och som sedan utvecklats i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning för att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt är att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. - Av ansökan och Avtalet framgår att dotterbolagen ska förmedla avtal om Tjänsten till nya Handlare. Dotterbolagen ska aktivt söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av formuläret. Enligt Skatterättsnämndens mening tillhandahåller dotterbolagen en förmedlingstjänst när de medverkar till att avtal ingås mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att själv ha något intresse vad gäller avtalets innehåll. - Huvudfrågan i ärendet får dock anses vara om Avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av betalning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EU-domstolen erinrat om, tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 50 och p. 53). - De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebär att Handlaren ska kunna ta emot betalningar från Kunder som vill betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingår ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebär det inte att det vare sig ges eller verkställs en order om penningöverföring som medför rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahålls först i samband med att Kunden besöker Handlaren och väljer att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det är först när Handlaren nyttjar Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det ges och verkställs en order om penningöverföring. För den Tjänsten får Handlaren betala en transaktionsavgift på viss procent (procentsatsen här utelämnad) av beloppet. För att det ska vara fråga om en förmedling av en betalning (betalningsförmedling) så bör därför förmedlaren, enligt Skatterättsnämndens mening, agera som en mellanman i samband med den transaktionen. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställs dock utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknas visar på att det inte finns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet är en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt medför enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65). - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena.

Svanberg, ordförande, Ohlson och Bohlin var, med instämmande av föredraganden Norberg, skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde följande. Den fråga som ska bedömas är om dotterbolaget genom Avtalet tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Den definition av begreppet förmedling som ges i EU-domstolens mål C-235/00 CSC rörande förmedling av värdepapper (artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, numera artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet) får även anses tillämplig på förmedling enligt den nu aktuella artikeln 135.1 d (jfr p. 39 i nämnda mål och O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och senare utvecklat i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr CSC p. 38). - Enligt vår mening innebär EU-domstolens uttalanden att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b-f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen. - Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar enligt vår uppfattning för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. - I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som det sökande bolagets utländska dotterbolag tillhandhöll sökandebolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte sökandebolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning. - Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning. - De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Högsta förvaltningsdomstolen