HFD 2021:54

Justitierådet Baran var skiljaktig beträffande frågan om huruvida mervärdesskatt ska tas ut och ansåg att Mars Logistics överklagande skulle avslås samt anförde följande.

1. Av 2 kap.1 och 2 §§tullagen följer att mervärdesskatt ska tas ut enligt det förfarande som gäller för tull när det inte finns en deklarant. Det innebär att Tullverket är beskattningsmyndighet och den skatt som är hänförlig till varan fastställs och uppbärs av Tullverket i den ordning som gäller för tull.

2. Enligt artikel 158.1 i unionstullkodexen ska alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande för övergång till fri omsättning enligt artikel 201 omfattas av en tulldeklaration som är anpassad till förfarandet i fråga. Om deklarationen uppfyller villkoren för vad som gäller för hänförande av varor till ett tullförfarande ska den enligt artikel 172.1 omedelbart godtas av tullmyndigheterna, förutsatt att de varor som den avser har anmälts till tullen.

3. Införsel av varor till unionens tullområde ska, enligt artikel 139.1 i unionstullkodexen, anmälas omedelbart vid ankomst till tullen vid bl.a. det anvisade tullkontoret av den som för in varorna i unionens tullområde, den i vars namn eller för vars räkning den person som för in varorna i unionens tullområde agerar eller den som tar på sig ansvaret för att transportera varorna efter det att de förts in i unionens tullområde. Enligt artikel 233 ska den person som är ansvarig för förfarandet för unionstransitering ansvara för att varorna i oförändrat skick anmäls till destinationstullkontoret inom föreskriven tid.

4. För varor som omfattas av importtull ska, enligt artikel 79.1 i unionstullkodexen, en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av bl.a. en skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde. Vid bristande efterlevnad av denna skyldighet ska, enligt artikel 79.3, varje person som var skyldig att fullgöra de berörda skyldigheterna och varje person som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att en skyldighet enligt tullagstiftningen inte var fullgjord vara gäldenär.

5. Av utredningen i målet framgår att Mars Logistics som hade tagit på sig ansvaret för att transportera varorna i fråga inte hade anmält dem vid ankomst till destinationstullkontoret. Varorna kan följaktligen inte anses ha omfattats av en tulldeklaration i den mening som avses i tullagstiftningen.

6. Det var således rätt av Tullverket att utse bolaget som tullgäldenär och att beräkna tullskulden till följd av bristande efterlevnad enligt 79.1 i unionstullkodexen (jfr prop. 2013/14:16 s. 26 f.). Det förhållandet att tullskulden har beräknats till 0 kr enligt bestämmelserna i artikel 86.6 innebär inte att det inte har uppkommit en tullskuld.

7. Av det anförda följer att Mars Logistics som hade utsetts av Tullverket som tullgäldenär på grund av den bristande efterlevnaden av skyldigheten enligt tullagstiftningen är betalningsskyldigt för den mervärdesskatt som är hänförlig till importen.

______________________________

Förvaltningsrätten i Malmö (2017-10-30, ordförande Olsson):

Av utredningen i målen framgår att unionstransiteringen skulle avslutas senast den 11 respektive 13 januari 2017 genom anmälan till Tullverket i Göteborg.

Varorna anmäldes emellertid inte till destinationstullkontoret inom tidsfristen. Därmed har en tullskuld uppkommit enligt artikel 79.1 a unionstullkodex.

I målen aktuella varor omfattas av tullfrihet vid import i enlighet med artikel 56.2 d unionstullkodex förutsatt att A.TR.-certifikat kan uppvisas. Förvaltningsrätten anser att det inte finns skäl att ifrågasätta riktigheten av inkomna A.TR.-certifikat.

Artikel 86.6 unionstullkodex kan därför äga tillämpning förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte var uppsåtlig.

Vad som framkommit i målen ger inte stöd för att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom var uppsåtlig. Mot bakgrund härav finns förutsättningar att medge tullfrihet avseende i målen aktuella varor. Vad Tullverket anfört om utformningen av artikel 86.6 i den svenska versionen av unionstullkodex föranleder inte någon annan bedömning. Därmed kan de överklagade besluten avseende tulltaxering och tulltillägg undanröjas. – Förvaltningsrätten undanröjer de överklagade besluten.

Kammarrätten i Göteborg (2019-11-18, Forkman, Lindvall och Rubenson):

Har en tullskuld uppkommit och ska Mars Logistics utses till gäldenär? Importtullar som ska betalas ska enligt artikel 56.1 i unionstullkodex grunda sig på Gemensamma tulltaxan. Hit hör enligt artikel 56.2 både Kombinerade nomenklaturen för varor enligt förordning (EEG) nr 2658/87 och bestämmelser om förmånstull som anges i avtal som unionen har ingått med vissa länder eller territorier som är belägna utanför unionens tullområde.

TV-apparater omfattas av Kombinerade nomenklaturen och därmed av importtull. Sådana apparater omfattas även av det ovan nämnda tullunionsavtalet mellan EU och Turkiet. Enligt det avtalet kan under vissa förutsättningar import ske tullfritt, vilket kammarrätten återkommer till längre fram.

Av artikel 56.3 första meningen i unionstullkodex framgår att på ansökan av deklaranten ska sådana bestämmelser om förmånstull som Gemensamma tulltaxan omfattar gälla i stället för Kombinerade nomenklaturen.

Enligt artikel 79.1 a i unionstullkodex gäller att för varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området.

Vid tidpunkten för undandragandet från tullövervakning hade någon ansökan om förmånsbehandling i enlighet med bestämmelserna i tullunionsavtalet inte gjorts. De förenklade tulldeklarationer som hade ingetts digitalt till Tullverket hade aldrig klarerats. Varorna hade alltså inte deklarerats och det fanns ingen deklarant. Varorna omfattades således vid den tidpunkten av importtull enligt Kombinerade nomenklaturen. En tullskuld har därmed uppkommit enligt artikel 79.1 a i unionstullkodex.

Enligt artikel 233 i unionstullkodex ska den person som är ansvarig för förfarandet för unionstransitering ansvara för att varorna i oförändrat skick anmäls till destinationstullkontoret inom föreskriven tid. Mars Logistics var principal, dvs. huvudansvarig för transporten, och hade därmed det ansvaret. Vem som ska vara gäldenär för en tullskuld som uppkommer genom bristande efterlevnad regleras i artikel 79.3 i unionstullkodex. Varje person som var skyldig att fullgöra de berörda skyldigheterna kan komma i fråga (artikel 79.3 a). Det var därför rätt att utse Mars Logistics som gäldenär.

Hur ska tullskulden beräknas?

Frågan är då hur tullskulden ska beräknas.

Enligt den allmänna regeln för beräkning av tullbelopp i artikel 85 i unionstullkodex ska tullskulden fastställas på grundval av de regler för beräkning av tull som var tillämpliga på de berörda varorna vid den tidpunkt då tullskulden för dem uppkom, dvs. i detta fall den 11 respektive 13 januari 2017.

Särskilda regler för beräkning av importtullbelopp finns dock i artikel 86 i unionstullkodex. Av punkten 6 framgår att om det i tullagstiftning föreskrivs tullfrihet vid import, i enlighet med bl.a. artikel 56.2 d–g, ska denna tullfrihet tillämpas också när en tullskuld uppkommer enligt bl.a. artikel 79, förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte utgjorde något försök till bedrägeri (se rättelse, EUT L 173, 2018).

De föreskrifter om tullfrihet som här kan vara aktuella återfinns i det ovan nämnda avtalet om en tullunion mellan EU och Turkiet. Enligt tullunionsavtalet omfattas varor som importeras från Turkiet inte av några tullar under förutsättning att varan är i fri omsättning i Turkiet.

Tullsamarbetskommittén EG-Turkiet har i beslut nr 1/2006 av den 26 september 2006 fastställt tillämpningsföreskrifter för tullunionsavtalet (2006/646/EG). Av artikel 5 och 6 i tillämpningsföreskrifterna framgår att handlingar som styrker att de nödvändiga villkoren för tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet i det ursprungliga beslutet är uppfyllda utgörs av varucertifikat A.TR.

Det som krävs för tullfrihet enligt avtalet mellan Turkiet och EU är som framgått att de importerade varorna varit i fri cirkulation i Turkiet. Detta intygas alltså genom A.TR.-certifikat.

Mars Logistics har åberopat tullfrihet enligt tullunionsavtalet. Tullverket har invänt att bestämmelserna om tullfrihet enbart kan åberopas av deklarant och menar att detta framgår av artikel 56.3 i unionstullkodex, som redovisats ovan.

Mars Logistics är inte deklarant i detta fall. Enligt kammarrättens mening utesluter detta förhållande inte en tillämpning av den särskilda beräkningsregeln i artikel 86.6 i unionstullkodex. Ordalydelsen av artikeln ger inte uttryck för att beräkningsregeln är förbehållen endast de fall där det finns en deklarant som ansökt om förmånsbehandling. Avgörande för om beräkningsregeln är tillämplig måste istället vara om det är visat att förutsättningarna för förmånsbehandling – i detta fall tullfrihet – är uppfyllda.

Tullombudet har inte bifogat A.TR.-certifikaten i samband med att Tullverket begärde in underlag för att i enlighet med artikel 101 unions-tullkodex kunna beräkna tullskulden på ett korrekt sätt utan först senare under processen. Tullombudet har dock i intyg ingivet till förvaltningsrätten uppgett att det fått A.TR.-certifikaten från exportören innan varorna nådde Sverige, dvs. innan tullskulden uppkom. Även om det kan tyckas märkligt att tullombudet inte skickade certifikaten till Tullverket anser kammarrätten att den som pekats ut som gäldenär för tullskulden, och därmed har rätt att överklaga beslutet, också måste ha rätt att hänvisa till och ge in dokument som kan ha betydelse för beräkningen av tullskulden.

Mars Logistics har gett in A.TR.-certifikat avseende TV-apparaterna till Tullverket. När det gäller dokumentens riktighet gör kammarrätten inte någon annan bedömning än förvaltningsrätten. I enlighet med detta anser kammarrätten att den tullfrihet som gäller för varorna i enlighet med tull-unionsavtalet ska gälla vid beräkningen av tullskulden, under förutsättning att Mars Logistics handlande inte kan anses utgöra försök till bedrägeri (artikel 86.6, redovisad ovan).

Enligt uppgift från Mars Logistics har bolaget slutit avtal med ett svenskt transport- och speditionsföretag för lastbilstransporter mellan Sverige och Turkiet. Detta företag har i sin tur anlitat en underleverantör för den aktuella transporten mellan Göteborg och Skillingaryd. I uppdraget ingick att köra varorna via tullen i Göteborg, och underleverantören fick de uppgifter som krävdes för att avsluta transiteringen. Eftersom underleverantören saknade kapacitet för att själv utföra uppdraget den aktuella dagen anlitade underentreprenören att annat bolag med samma instruktion. Detta bolag missade att köra varorna via tullen innan de transporterades till mottagaren.

Mars Logistics har gett in kopior på mailkonversationen som rör transportuppdraget mellan de inblandade företagen. I mailkonversationen bekräftas Mars Logistics uppgifter ovan.

Av den inlämnade mailkonversationen framgår att Mars Logistics genom det svenska transport- och speditionsföretaget och under-leverantörer gett den slutlige underentreprenören uppdraget att förtulla de importerade varorna och därigenom avsluta transiteringsförfarandet. Det saknas skäl att ifrågasätta att underlåtenheten berodde på ett misstag. Under sådana omständigheter anser kammarrätten att det inte framkommit något som visar att Mars Logistics avsiktligen undandragit varorna från tullövervakning. Bolagets agerande har därmed inte utgjort ett försök till bedrägeri och den tullskuld som uppstått i enlighet med artikel 79 ska beräknas enligt den tull som gäller vid import av turkiska varor som varit i fri omsättning i Turkiet, dvs. tullfrihet. Tullskulden uppgår därför till 0 kr. Överklagandet ska därför avslås i denna del.

Mervärdesskatt

Det kan först konstateras att de ifrågavarande varorna inte är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 30 § mervärdesskattelagen. Mervärdesskatt vid import ska därför tas ut. Frågan är om Mars Logistics är skattskyldigt för mervärdesskatten.

Enligt 1 kap. 5 § mervärdesskattelagen inträder skattskyldigheten vid import vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull hade förelegat. I detta fall uppkom skyldigheten, eller skulle uppkommit, vid den tidpunkt då varorna undandrogs från tullövervakning.

Om en tullskuld uppkommer till följd av import är den som är betalningsskyldig för tullen skattskyldig för mervärdesskatten enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 mervärdesskattelagen.

Kammarrätten har ovan bedömt att en tullskuld har uppkommit och att Mars Logistics är gäldenär för tullskulden. Det förhållandet att kammarrätten har beräknat tullskulden till 0 kr innebär inte att det inte har uppkommit en tullskuld. Mars Logistics är därför betalningsskyldigt för mervärdesskatten som är hänförlig till importen. Tullverkets överklagande ska därför bifallas i denna del.

Tulltillägg

[text här utelämnad]

– Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och fastställer Tullverkets beslut gällande mervärdesskatt (tullid U011021962, U11021996, U011022002 och U011022051). Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt.