NJA 1982 s. 417
Gåvoskattemål. Vid gåva av fast egendom gjordes förbehåll om nyttjanderätt till egendomen för givaren och hans hustru. Dessa utfäste sig att utge ett årligt vederlag om 2 740 kr för nyttjanderätten. Det årliga värdet av nyttjanderätten uppskattades i målet till 6 850 kr. Då vederlaget inte var av sådan storlek att det kunde anses motsvara nyttjanderättens årliga värde, befanns skattskyldighet för gåvan inträda först när den förbehållna nyttjanderätten upphör. 36 § 2 st arvsskattelagen.
HovR:n
Genom gåvobrev d 11 dec 1975 överlät lantbrukaren K.T. till sin dotter M.T. fastigheterna Femlingehult Norregård 4:2 och 4:3 i Virestads socken, Älmhults kommun, vilkas taxeringsvärde år 1974 utgjorde 137 000 kr.
I gåvobrevet upptogs följande villkor: Fastigheterna skall i befintligt skick tillträdas av gåvotagaren d 31 dec 1975. Gåvotagaren skall å tillträdesdagen till givaren utfärda revers om 109 600 kr. Fastigheterna, avkastningen därav och vad som träder i stället för fastigheterna eller avkastningen skall utgöra gåvotagarens enskilda egendom med rätt för henne att efter givarens frånfälle annorledes förordna. Gåvotagaren äger icke utan givarens och hans hustrus, A.T., samtycke överlåta eller in teckna fastigheterna. Skulle gåvotagaren därefter önska överlåta fastigheterna skall dessa hembjudas till C.G.T., eller - om han är avliden - till hans bröstarvingar. Köpeskillingen skall därvid bestämmas till vid överlåtelsen gällande taxeringsvärde. På gåvan belöpande gåvoskatt skall betalas av givaren.
På gåvobrevet tecknade K.T:s hustru A.T. samma dag sitt godkännande samt tecknade M.T. erkännande att hon tacksamt mottagit gåvan på angivna villkor.
Den 11 dec 1975 upprättades även ett nyttjanderättsavtal enligt vilket M.T. till K. och A.T. upplät all nyttjanderätt till fastigheterna.
I avtalet upptogs följande villkor: Upplåtelsetiden är bestämd till nyttjanderättshavarnas livstid. Tillträde äger rum d 31 dec 1975. Önskar nyttjanderättshavarna bli befriade från detta kontrakt skall så ske efter därom gjord gemensam framställning varvid uppsägningstiden skall vara 12 månader. Såsom ersättning för nyttjanderätten erlägger nyttjanderättshavarna årligen i efterskott ett belopp om två procent av fastigheternas taxeringsvärde. Nyttjanderättshavarna mottager egendomen sådan den vid tillträdet befinns. Parterna är ense om att avstå från syneförrättning.
Den 31 dec 1975 undertecknade M.T. en revers med följande lydelse: I enlighet med dels gåvobrev av d 11 dec 1975 dels nyttjanderättsavtal av samma datum förbinder sig undertecknad att till min fader K.T., Stockanäs, 340 21 DIÖ, betala en summa penningar stor etthundraniotusensexhundra (109 600) kr, att betalas senast tre månader efter det ovannämnda nyttjanderättskontrakt upphört att gälla.
I gåvodeklaration ingiven till LSt:n i Malmöhus län angav M.T. gåvans värde till 27 400 kr.
Genom beslut d 31 okt 1977 fastställde LSt:n skattebeloppet till 8 644 kr varvid vid beräkning av gåvans värde avdrag från taxeringsvärdet gjordes endast med ett belopp motsvarande den räntelösa reversens diskonterade värde eller 54 800 kr.
Skatten erlades d 22 dec 1977 med 8 644 kr jämte ränta med 705 kr.
M.T. och kammarkollegiet anförde besvär över LSt:ns beslut i HovR:n över Skåne och Blekinge.
M.T. yrkade att HovR:n måtte bestämma gåvans värde till 27 400 kr samt fastställa gåvoskatten med hänsyn till detta värde. Till stöd härför anförde hon bl a: Villkoren i reversen är knutna till nyttjanderättsavtalet. Ersättningen för nyttjanderätten har givetvis bestämts med hänsynstagande till reversvillkoren. Därest inte ersättningen för den upplåtna nyttjanderätten bestämts till så lågt belopp som skett skulle ränta utgivits å reversbeloppet.
Kammarkollegiet yrkade att HovR:n med upphävande av LSt:ns beslut bestämde att deklarationen inte skulle föranleda debitering av skatt. Kollegiet anförde: Nyttjanderättsavtalet har uppenbarligen utgjort villkor för gåvan. Enär givaren förbehållit sig hela nyttjanderätten till fastigheten skall enligt 36 § 2 st arvsskattelagen gåvoskatt i vart fall inte debiteras så länge förbehållet om nyttjanderätt för K.T. består. Vad avser reversen d 31 dec 1975 respektive utfästelsen d 11 dec 1975 om ersättning för nyttjanderätten är det tydligt att syftet med dessa varit en lindring av kontrahenternas belastning med inkomst- och förmögenhetsskatt. När båda givarna är döda, kan reversen inte ha någon annan betydelse än möjligen som grund för höjning av arvsskatten i dödsboet efter den sist avlidna givaren; och det framstår inte som möjligt att åstadkomma en sådan höjning. Det finns flera välgrundade invändningar som M.T. eller hennes rättsägare skulle kunna göra mot påståendet att reversen vore en skattepliktig tillgång. I förevarande skatteärende bör reversen lämnas utan avseende och då reversen inte bör beaktas, bör inte heller ränteutfästelsen beaktas. Räntan följer huvudstolen.
M.T. yttrade med anledning av kammarkollegiets besvärstalan bl a: Såsom framgår av gåvobrevet är K.T. ensam givare. Det samtidigt med gåvobrevet upprättade nyttjanderättsavtalet avser nyttjanderätt för fler personer än givaren. Nyttjanderätten är inte vederlagsfri. Vid sådant förhållande är 36 § 2 st arvs- och gåvoskattelagen ej tillämpligt.
HovR:n (hovrättsråden Ryding och Andersson samt adj led Molin och Bergfors, referent) anförde i beslut d 2 juli 1980:
Domskäl
Skäl. Enligt 36 § 2 st arvs- och gåvoskattelagen (1941:416) jämfört med 6 § samma lag skall, då givaren förbehållit sig själv hela nyttjanderätten till den bortgivna egendomen, skattskyldigheten för gåvan inträda - med vissa undantag varifrån här kan bortses - först då nyttjanderätten upphör. I det fall som nu är till bedömande har givaren gjort förbehåll om nyttjanderätt till hela fastigheten. Den omständigheten att givaren förbehållit jämväl sin hustru nyttjanderätten föranleder ej att 36 § 2 st arvs- och gåvoskattelagen inte skulle vara tillämpligt. Ej heller utesluts tillämpligheten av nämnda lagrum av K. och A.T:s utfästelse om en ringa ersättning för nyttjanderätten. På grund härav finner HovR:n skattskyldighet för gåvan inträda först när den K.T. förbehållna nyttjanderätten upphör.
Slut. Med upphävande av LSt:ns beslut förordnar HovR:n att gåvoskatt inte för närvarande skall uttagas, i följd varav M.T. äger att av statsverket i vederbörlig ordning återfå erlagd gåvoskatt jämte lagstadgad ränta.
M.T. anförde besvär och yrkade, att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte bestämma värdet av gåvan till 27 400 kr och fastställa gåvoskatt med hänsyn till detta värde. Hon gjorde gällande, att bestämmelserna i 36 § 2 st jämförda med 6 § arvsskattelagen förutsatte, att givaren inte skulle erlägga någon likvid för den förbehållna nyttjanderätten och att det endast var givaren som var nyttjanderättshavare.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Öhrström, hemställde i betänkande, att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Enligt 43 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt jämförd med 23 § C samma lag skall fordran, vilken inte är förfallen till betalning och varå ränta inte utgår före förfallodagen, uppskattas till belopp som utgör dess kapitaliserade värde enligt den till sagda lag fogade tabell I. Skäl saknas att i förevarande fall tillämpa annan värderingsgrund på den av M.T. utställda skuldförbindelsen. Värdet av gåvan skall alltså bestämmas på sätt LSt:n gjort.
Stadgandet om framskjuten beskattning i 36 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt avser att motverka illojala gåvotransaktioner med syfte att undandraga skatt. Mot bakgrund härav måste anses gälla att stadgandet i och för sig äger tillämpning även för fall där givaren förbehåller förutom sig själv även annan samtidig och samma rätt till den bortgivna egendomen.
Vad härefter angår frågan om omfattningen av den givaren förbehållna nyttjanderätten är sådan att beskattning av gåvan skall ske först framdeles, finner HD att - oaktat omfattande inskränkningar i gåvotagarens förfoganderätt föreskrivits - den av givaren för nyttjanderätten utfästa årliga ersättningen, motsvarande 3,33 % av gåvans värde, är av tillräcklig betydenhet för att - sammantaget med övriga omständigheter - verklig gåvoavsikt skall anses ha förelegat. Skattskyldighet för gåvan inträdde därför då denna fullbordades, eller d 11 dec 1975.
Gåvoskatten uppgår till det belopp vartill LSt:n kommit.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD LSt:ns beslut.
HD (JustR:n Holmberg, Mannerfelt, Hessler, Rydin, referent, och Gregow) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Enligt 36 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt jämfört med 6 § samma lag skall, när givaren gjort förbehåll om hela nyttjanderätten till den bortgivna egendomen, skattskyldighet för gåvan i princip inträda först när nyttjanderätten upphör.
Som HovR:n anmärkt föranleder den omständigheten, att nyttjanderätten till fastigheterna förbehållits såväl givaren K.T. som hans hustru A.T., ej att nämnda lagrum inte är tillämpligt.
Det förhållandet att en nyttjanderättshavare utfäst sig att betala viss ersättning för den förbehållna nyttjanderätten utesluter inte att föreskriften om uppskov med beskattningen ändå kan bli tillämplig (jfr NJA II 1941 s 214). Sålunda kommer tillämpning i fråga, om ersättningen är så låg att den inte kan sägas motsvara värdet av nyttjanderätten. Vad angår föreliggande fall kan - i avsaknad av närmare utredning - det årliga värdet av nyttjanderätten uppskattas till 5 procent av 137 000 eller 6 850 kr. K.T. och A.T. skall årligen betala ett belopp om 2 procent av fastigheternas taxeringsvärde eller 2 740 kr. Detta vederlag är inte av sådan storlek att det kan anses motsvara nyttjanderättens årliga värde. På grund härav inträder skattskyldighet för gåvan först när den förbehållna nyttjanderätten upphör.
Slut. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.