NJA 1983 s. 587

Genom äktenskapsförord d 19 dec 1966 överenskom makarna C.M. och L.M. att giftorättsgemenskap skulle vara utesluten i deras äktenskap. Genom ett samma dag daterat inbördes testamente förordnade makarna vidare: "Den av oss som överlever den andra, med nedan angivet undantag skall erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap med fri dispositionsrätt under sin återstående livstid. Skulle jag C.M. avlida före min hustru L.M. och därvid i min kvarlåtenskap ingå aktier i AB Waggeryds Mekaniska Verkstad, skall min hustru L.M. under sin återstående livstid erhålla avkomsträtten till dessa aktier, medan äganderätten skall tillfalla mina arvingar till fördelning enligt lag."

C.M. avled d 22 okt 1976 och efterlämnade som dödsbodelägare, förutom L.M. barnen J. och B. f 1961. Behållningen upptogs i bouppteckningen till 648 919 kr. Bland tillgångarna fanns aktier i AB Waggeryds Mekaniska Verkstad till ett belopp om 756 000 kr. Inom linjen antecknades två livförsäkringar, en tjänstegrupplivförsäkring med som insatta förmånstagare L.M. till ett belopp om 58 200 kr och B. till ett belopp om 19 400 kr, samt en kapitalförsäkring med J. och B. som förmånstagare till 153 963 kr vardera. Enligt en i bouppteckningen intagen förteckning av L.M:s enskilda egendom uppgick hennes nettotillgångar till 163 590 kr.

Den 5 juli 1977 godkände J. och B. testamentet med förbehåll för rätt till laglott. L.M. godkände samma dag laglottsanspråken.

Värnamo TR (tingsnotarien Bronvihl) beräknade vid inregistreringen av bouppteckningen efter C.M. d 19 okt 1977 arvsskatten enligt följande:

lotter arvsskatt

LO.M.(0,05 x 324 459 x 15) 243 330 47 889

J.M. erhåller arvslott 162 229 37 923

som förmånstagare p g a

kapitalförsäkring 94 963

som skattefritt enl

12 § 2 st AGL avgår 59 000

som skattefritt enl

28 § 2 st AGL avgår 15 000

B.M. erhåller som arvslott 162 229 41 355

som förmånstagare p g a

tjänstegrupplivförsäkring 19 400

som förmånstagare p g a

kapitalförsäkring 94 963

som skattefritt enl

12 § 2 st AGL avgår 59 000

som skattefritt enl

28 § 2 st AGL avgår 24 000

Uppskjuten beskattning

enligt 6 § AGL å

324 459 - 243 330 = 81 129

Summa skatt 127 167 kr

Skatten inbetalades d 29 nov 1977.

Den 8 okt 1979 inregistrerades tilläggsbouppteckning efter C.M. enligt vilken behållningen i huvudbouppteckningen upptagits med 38 200 kr för högt belopp. Dödsboet ansökte samtidigt om återvinning av skatt i anledning av tilläggsbouppteckningen.

I fråga om återvinningsansökningen anförde TR:n (tingsfiskalen Österberg) i beslut samma d 8 okt: "Även om hänsyn skulle tagits till den minskning på tillgångssidan som tilläggsbouppteckningen medför skulle arvsskatten ha beräknats till ett högre belopp än som skett vid inregistreringen av den ursprungliga bouppteckningen. Yrkandet om nedsättning av skatten enligt 59 § 1 st d) arvsskattelagen kan därför inte vinna bifall."

Kammarkollegiet anförde besvär i Göta HovR och yrkade att skatten måtte fastställas till belopp som lagligen skall utgå. Kollegiet beräknade skatten till 155 118 kr.

Dödsboet beräknade skatten till 143 139 kr.

HovR:n (hovrättsråden Sjögreen, referent, och Ström samt adj led Grönwall och Günther) yttrade i beslut d 9 juni 1981:

Skäl. Kollegiet har anfört bl a: Barnens laglotter utgör hälften av behållningen enligt tilläggsbouppteckningen 610 719 kr eller 305 359 kr. Laglotten för varje barn uppgår till 152 679 kr. TR:n har förordnat att barnens laglott skall avräknas på förmånstagarförvärvet. Enligt kollegiets mening kan detta ej vara riktigt. Barnen har två var för sig åtskilda rättigheter, dels är de insatta som förmånstagare till kapitalförsäkring, dels har de jämlikt bestämmelser i 7 kap ÄB rätt till laglott. Bröstarvingarna har förbehållit sig rätt till laglott, en åtgärd som med TR:ns synsätt således skulle vara verkningslös. Enär skäl följaktligen ej föreligger att tillämpa 104 § 2 st försäkringsavtalslagen, skall barnens rätt till laglott ej gå i avräkning på deras förmånstagarförordnanden. Med hänsyn härtill måste L.M:s legat jämkas. Barnen äger enligt 7 kap 5 § ÄB utfå beloppen ur egendom, varöver de äger fritt förfoga. Emellertid har de ej rätt, vare sig enligt bestämmelserna i ÄB eller i testamentet, att utfå mera än sin laglott. L.M:s legat skall därför ej jämkas mer än vad som är erforderligt för att utge laglotterna. L.M:s testamentslott blir därvid 305 355 kr. Detta belopp skall kapitaliseras enligt tabell III, vilket med hänsyn till L.M:s ålder, 43 år, medför att ett belopp om 229 016 kr erhålles. På detta belopp är skatten 43 170 kr. J:s och B:s skattepliktiga belopp av försäkringarna uppgår, efter avdrag jämlikt 12 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt, till respektive 94 963 kr och 114 363 kr. Med tillämpning av lagens 28 § 2 st kan deras totala skattepliktiga lotter beräknas enligt följande:

J.

152 679 + 94 963 = 247 642 - 15 000 = 232 642 kr

B.

152 679 + 114 363 = 267 042 - 15 000 + 3 x 3 000) = 243 042 kr

Skatten å barnens lotter blir respektive 54 258 kr och 57 690 kr. Den totala skatten på barnens och L.M:s lotter blir således 155 118 kr. Barnen skall beskattas för sin äganderätt till aktierna först när L.M:s avkomsträtt till dem upphör. Dödsboet är jämlikt 54 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt ej skyldigt förskjuta mer än 114 150 kr av det totala skattebeloppet.

Dödsboet, som beräknat skatten vad avser barnen på sätt kollegiet gjort, har anfört: Barnen B. och J. har framställt krav på laglott. Detta medför att legatet till L.M. skall jämkas. Barnens laglotter, tillhopa 305 355 kr, minskar aktievärdet från vilket avkomsträtten skall utgå till 450 645 kr. L.M:s testamentslott blir då avkomsträttens värde 450 645 x 0,05 x 15 = 337 983 kr med avdrag av övrig kvarlåtenskap 145 281 kr = 192 702 kr. Skatten efter avdrag om 30 000 kr utgör 31 191 kr. Hänsyn skall vidare tas till 6 § arvs- och gåvoskattelagen om uppskjuten skattskyldighet för barnens del på det egendomsförvärv, som är belastat med avkomsträtt.

HovR:n gör följande bedömning.

Vid beräkning av de värden, som av bobehållningen skall tillföras dödsbodelägarna, skall testamentet liksom J:s och B:s laglotter beaktas. I fråga om beräkningen av laglotterna föreligger, som kollegiet framhållit, ej skäl att tillämpa 104 § 2 st försäkringsavtalslagen. Barnens laglotter utgör således tillhopa hälften av boets behållning eller 305 359 kr.

Enligt testamentet skall L.M. erhålla avkomsträtten till egendom, vars värde enligt bouppteckningen överstiger bobehållningen. Rätten till avkomst kan därför ej beräknas på högre värde än bobehållningen. Med hänyn till att arvinge och testamentstagare skall beskattas för samtliga värden som i denna deras egenskap tillförs dem, kan avkomsträtten ej heller beräknas på lägre värde än bobehållningen. Detta överensstämmer även bäst med förordnandet enligt testamentet. Avkomsträttens värde skall därför beräknas till (0,05 x 610 719 x 15) = 458 039 kr. Enär emellertid laglotterna tillsammans utgör hälften av bobehållningen måste L.M:s avkomsträtt jämkas till detta belopp eller till 305 359 kr. Efter avdrag enligt 28 § 2 st arvsskattelagen utgör L.M:s lott 275 359 kr. Enär hennes rätt enligt tjänstegrupplivförsäkringen är skattefri, blir angivet belopp tillika hennes totala skattepliktiga lott. Skatten härå är 69 614 kr.

För att L.M. skall kunna komma i åtnjutande av sin avkomsträtt, krävs att aktierna bibehålles. Laglotterna kommer på grund härav att utgå ur egendom, varöver J. och B. ej äger fritt förfoga. Yrkande om att laglotterna skall utgå ur egendom, till vilken förfoganderätten ej på angivet sätt är inskränkt, har emellertid ej framställts i skatteärendet. Hinder mot att låta laglotterna utgå ur den angivna egendomen föreligger därför inte.

Enär J:s och B:s laglotter sålunda utgöres av aktier till vilka L.M. erhållit avkomsträtten, skall skatt å laglotterna uttagas först sedan denna rätt upphört. J. och B. skall därför nu beskattas endast för sina förmånstagarförvärv. J:s skattepliktiga lott skall därvid beräknas till 153 963 - (59 000 + 15 000) = 79 963 kr och B:s till (153 963 + 19 400) - (59 000 + 15 000 + 3 x 3 000) = 90 363 kr. Skatten därå blir, på J:s lott 8 578 kr och på B:s 10 866.

Den sammanlagda arvsskatten i anledning av bouppteckningen skall således bestämmas till 89 058 kr. Annat har ej framkommit än att dödsboet förskjutit den av TR:n fastställda skatten. Dödsboet skall därför återfå för mycket inbetald skatt.

HovR:ns avgörande. Med ändring av TR:ns beslut fastställer HovR:n arvsskatten till 89 058 kr. Dödsboet äger genom LSt:n i Jönköpings län återbekomma vad därutöver har inbetalats jämte lagstadgad ränta.

Uttagande av arvsskatt å J:s och B:s laglotter, tillsammans 305 359 kr, skall anstå till dess L.M:s rätt till avkomst av egendomen ur vilken laglotterna skall utgå upphör.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade, att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte bestämma arvsskatten utifrån antagandet att C.M:s barn blivit berättigade att redan vid hans död påkalla arvsskifte och därvid tillskiftas envar sin laglott, utgörande halva arvslotten eller en fjärdedel av kvarlåtenskapen. Enligt kollegiet borde arvsskatten därför beräknas till sammanlagt 181 562 kr.

Dödsboet bestred ändring.

Betänkande