NJA 1985 s. 264

Makarna H.R. och R.R. förordnade i testamente d 23 febr 1955 att, då endera av dem avled, den efterlevande skulle med full äganderätt erhålla allt som fanns i deras bo med den inskränkning som betingades av bröstarvinges rätt till laglott. Makarna uttalade i testamentet önskemålet att bröstarvinge inte skulle uttaga sin laglott ur deras lösörebo.

H.R. avled d 10 juni 1962 och efterlämnade som dödsbodelägare R.R. och deras gemensamma barn H.L., M.R. och J.R.. All egendom var giftorättsgods. Dödsboet avträddes till förvaltning av boutredningsman d 25 juni 1962. Bouppteckning efter H.R. inregistrerades d 12 nov 1962 och utvisade en behållning på drygt 2,6 miljoner kr. Bodelning och arvskifte förrättades d 8 juli 1963. Vid skiftet uppgick behållningen i boet till 2 717 456 kr, varav aktier 2 259 421 kr, fordringar på dödsbodelägarna 436 081 kr, premieobligationer 469 kr, lösöre 11 006 kr och kontanter 10 478 kr. R.R. förklarade i skifteshandlingen att hon avstod från sin testamentslott under förutsättning dels att testamentslotten utlades i aktier, som tillskiftades de övriga arvingarna, dels att övriga arvingar tillförsäkrade henne livstids avkastning från de sålunda dem tillskiftade aktierna och dels att aktierna såsom säkerhet för avkastningsrätten av övriga arvingar pantförskrevs till henne och nedlades i öppet förvar hos Svenska Handelsbankens notariatavdelning i Göteborg.

I avtal dagtecknat d 21 juni och d 1 juli 1980 mellan R.R. och hennes tre barn förklarade R.R. att hon avstod även från den henne enligt arvskiftet tillerkända avkastningsrätten. Värdet av den egendom till vilken avkastningsrätten hänfört sig utgjorde enligt värderingsintyg d 1 juli 1980 1 053 212 kr totalt varav en tredjedel eller 351 070 kr belöpte på ettvart av barnen. H.L. tecknade d 25 aug 1980 särskilt godkännande av detta värde.

H.L. ingav d 16 febr 1981 under åberopande av avtalet d 21 juni och d 1 juli 1980 en gåvodeklaration till LSt:n i Älvsborgs län. I deklarationen uppgavs gåvan bestå i avstående från nyttjanderätt till aktier och angavs värdet av gåvan till 87 767 kr.

LSt:n (avd dir Martinsson) fastställde i beslut d 29 mars 1983 gåvoskatten för H.L. till 97 620 kr jämte ränta 15 009 kr med följande motivering: R.R:s avstående vid arvskiftet var förenat med förbehåll att den avstådda aktiepostens framtida avkastning skulle tillfalla henne. Detta innebar ett förfogande över testamentslotten, vilket får betraktas som att R.R. tillträtt sin testamentslott före skiftet. Överlåtelsen av aktieposten är därför att se som en gåvotransaktion. Emellertid utlöser äganderättsövergången av aktieposten ej en omedelbar gåvobeskattning, eftersom R.R. förbehållit sig hela avkastningsrätten. Först vid denna rätts upphörande d 25 aug 1980 gåvobeskattas äganderätten.

H.L. anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att LSt:ns beslut måtte undanröjas och att hon måtte befrias från henne ålagd betalningsskyldighet för skatt och ränta.

Kammarkollegiet bestred ändring.

H.L. anförde i HovR:n bl a: Enligt arvskiftet har R.R. avstått från hela sin testamentslott men härtill knutit det villkoret att vid skiftesläggningen denna utlades i aktier i stället för att skiftet, som lagen föreskriver, skulle förrättas så att envar av arvingarna skulle äga del i varje slag av egendom. Formuleringen i fråga pekar klart på att R.R. inte tillträtt sin testamentslott utan att denna gått direkt från den avlidne till barnen. Skulle avståendet anses avse egendom av visst slag (aktier) bör inte detta rimligen göra avståendet verkningslöst i skattehänseende. Den skiftade egendomen utgjordes praktiskt taget uteslutande av aktier. Övrig egendom (ett litet lösörebo, ett litet kapitalbelopp och några premieobligationer) saknade i sammanhanget betydelse; sådan egendom gottskrevs självklart R.R., vars lott ändå till alldeles övervägande del utgjordes av just aktier. Detta fall bör därför i ifrågavarande hänseende jämställas med och bedömas i enlighet med NJA 1966 s 424:III, vari avstående av viss egendom godtogs när den avstående var ensam arvinge (testamentstagare) och därför skulle få hela kvarlåtenskapen. Dispositionerna i det aktuella fallet avser uppenbart intet annat än att trygga avkastningen och inverkar inte på den legala arvsfördelningen. Snarast kan det väl sägas handla om en gränsdragning för avståendet.

Kammarkollegiet anförde i HovR:n bl a: R.R. var inte ensam dödsbodelägare. Villkoret om utläggning av den avstådda testamentslotten i aktier och de därtill knutna villkoren om förbehållen avkastningsrätt och pantsättning är enligt kollegiets mening såsom hän förliga till viss egendom i boet ett klart förfogande. Eftersom det fanns annan egendom är villkoren inte enbart en i skattesammanhang acceptabel avgränsning. R.R. förfogar inte över aktierna före ett tillträde. Hon har då en andel i boet. Hon kan i situationen inte knyta något av villkoren till aktierna utan att anses tillträda dessa. Den omständigheten att värdet å boets övriga egendom är ringa i förhållande till aktiernas värde utgör inte skäl till annan bedömning. Det är i avståendefallen nödvändigt med en strikt regel tillämpning. Det skapas eljest olösliga gränsdragningsproblem. I sammanhanget vill kammarkollegiet hänvisa till HD:s avgöranden NJA 1970 s 39 och 1977 s 230.

HovR:n (hovrättslagmannen Öhrbom, fd hovrättsrådet Helling samt hovrättsråden Wessman och Baagøe, referent) anförde i slutligt beslut d 25 juni 1984:

Skäl. Vid tidpunkten för arvskiftet utgjordes boets tillgångar inte enbart av aktier utan även av annan lös egendom. Vid sådant förhållande och då R.R. inte var ensam delägare i dödsboet har aktierna inte redan före arvskiftet varit att hänföra till hennes testamentslott. R.R. har emellertid i avståendet förutsatt att hennes lott skulle utläggas i aktier och har därjämte genom föreskriften om pantförskrivning av dessa till säkerställande av den avkomsträtt hon förbehållit sig åstadkommit att äganderätten till dem för mottagarna blivit starkt beskuren. Hon har således förknippat sitt avstående med sådana villkor att hon måste anses ha förfogat över sin testamentslott. Avståendet skall följaktligen betraktas som en gåva. Enär hela avkomsträtten förbehölls R.R. inträdde skattskyldighet för gåvotagarna först då denna rätt d 1 juli 1980 upphörde.

På grund av det anförda och då LSt:n rätt beräknat gåvoskatt och ränta skall besvären lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

Från J.R. och M.R. inkom gåvodeklarationer d 16 febr 1981 till LSt:n i Stockholms län. Till deklarationerna var fogat det ovannämnda d 21 juni och d 1 juli 1980 dagtecknade avtalet mellan R.R. och hennes tre barn. I deklarationerna hade J.R. och M.R. angivit gåvornas värde till 87 767 kr vardera. Beloppet utgjorde en tredjedel av nyttjanderättens kvarvarande värde d 1 juli 1980.

I ett besked om preliminär beräkning av gåvoskatt och ränta, daterat d 18 jan 1982, fann LSt:n att R.R:s avstående från sin testamentslott vid arvskiftet 1963 hade utgjort ett för mottagarna gåvoskattepliktigt förvärv, eftersom aktierna inte redan före arvskiftet hade kunnat hänföras till någon viss lott, varför hennes förfogande hade förutsatt att hon först hade tillskiftats dem. Skatten beräknades preliminärt för vardera gåvotagaren till 97 620 kr jämte ränta om 2 603 kr.

Med anledning av LSt:ns preliminära skatteberäkning anförde J.R. och M.R. i LSt:n bl a följande: Aktierna har redan före arvskiftet kunnat hänföras till R.R:s testamentslott. Hinder finns därför inte för att godta ett avstående som har begränsats till detta slag av egendom. Om LSt:n ändå anser att avståendet har varit förenat med sådana villkor att R.R. får anses ha förfogat över sitt arv, bestrids att skattskyldighet har inträtt d 1 juli 1980. Visserligen upphörde avkastningsrätten då, men eftersom R.R:s barn vid arvsavståendet samtidigt fick sin laglott, vars värde översteg tre gånger den skatt som skulle belöpa på värdet av de aktier som R.R. hade avstått, har skattskyldigheten inträtt redan d 8 juli 1963, varför skattefordran är preskriberad.

I ett nytt besked om preliminär beräkning av gåvoskatt och ränta daterat d 10 febr 1982, vidhöll LSt:n sitt tidigare beräknade gåvoskattebelopp 267 samt beräknade räntan till 3 498 kr. LSt:n anförde därvid bl a följande: Avståendet var ej villkorslöst utan villkorat på så sätt, att testamentslotten skulle erläggas i aktier, att arvingarna tillförsäkrade änkan R.R. livstids avkastning från de dem tillskiftade aktierna samt att aktierna såsom säkerhet för avkastningsrätten skulle av arvingarna pantförskrivas till R.R. och nedläggas i öppet förvar hos Svenska Handelsbankens notariatavdelning i Göteborg. Då avståendet var på angivet sätt villkorat får detsamma anses innebära ett förfogande över testamentslotten från testamentstagarens sida. Följden därav blir då att den avstående får anses ha till trätt sin testamentslott eller i allt fall ha disponerat den på sådant sätt att testamentslottens överförande betraktas som en gåvotransaktion. Då R.R. vid avståendet av sin testamentslott förbehållit sig livstids avkastningsrätt till den med avståendet avsedda egendomen har skattskyldighet för gåvorna till barnen J. och M.R. jämlikt 36 § arvs- och gåvoskattelagen jämförd med 6 § samma lag inträtt d 1 juli 1980, då förbehållet om avkastningsrätten upphört. Enligt ingivet värdeintyg uppgick värdet av den med avståendet avsedda egendomen vid nyssnämnda tidpunkt till 1 053 212 kr, varav på envar av J. och M.R. belöper (1 053 212: 3 =) 351 070 kr.

LSt:n (avd dir Larsson) fastställde i slutliga beslut d 26 febr 1982 gåvoskatten för envar av J.R. och M.R. till 97 620 kr jämte ränta om 3 498 kr.

J.R. och M.R. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att de måtte befrias från den skatt och ränta som ålagts dem.

Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.

HovR:n (hovrättslagmannen Lunning, hovrättsrådet Westberg samt hovrättsassessorerna Wahlqvist, referent, och Hammendal) anförde i slutligt beslut d 28 nov 1983:

Skäl. Till stöd för sin talan i HovR:n har J.R. och M.R. anfört bl a följande: LSt:n har inte uttryckligen sagt vilka av de tre villkoren för arvsavståendet som skulle vara diskvalificerande. Arvskiftet förutsätter att testamentslotten skall utläggas i aktier. Denna formulering pekar klart på att R.R. inte har till trätt sin testamentslott utan att denna har gått direkt från den avlidne till barnen. Även om avståendet skulle anses avse endast aktier, bör inte detta rimligen göra avståendet verkningslöst i skattehänseende, eftersom den skiftade egendomen praktiskt taget uteslutande har utgjorts av aktier. Att R.R. har förbehållit sig avkastningen är ett förfarande som har godtagits i praxis (se NJA 1966 s 424 fallet III). Pantförskrivningen av aktierna avser endast att trygga avkastningen, och den har inte inverkat på den legala arvsfördelningen. Det är snarare en avgränsning för avståendet.

Kammarkollegiet har bl aan fört: R.R. var inte ensam dödsbodelägare. Villkoret om utläggning av den avstådda testamentslotten i aktier och de därtill knutna villkoren om "förbehållen avkastningsrätt och pantsättning är enligt kollegiets mening såsom hänförliga till viss egendom i boet ett klart förfogande." Eftersom det fanns annan egendom är villkoren inte enbart en i skattesammanhang acceptabel avgränsning. R.R. förfogar inte över aktierna före ett tillträde. Hon har då en andel i boet. Hon kan i situationen inte knyta något av villkoren till aktierna utan att anses till träda dessa. - Den omständigheten att värdet å boets övriga egendom är ringa i förhållande till aktiernas värde utgör inte skäl till annan bedömning. Det är i avståendefallen nödvändigt med en strikt regeltillämpning. Det skapas eljest olösliga gränsdragningsproblem. - I sammanhanget vill kammarkollegiet hänvisa till HD:s avgöranden NJA 1970 s 39 och 1977 s 230.

HovR:n gör följande bedömning.

Genom de villkor som R.R. har ställt upp för avståendet får hon anses ha förfogat över sin testamentslott. HovR:n beaktar därvid särskilt att villkoret om att aktierna skulle pantförskrivas får anses förutsätta att hon har tillträtt dessa. Testamentslottens överförande genom avtalet d 21 juni och d 1 juli 1980 är därför att betrakta som en gåvotransaktion. Genom avtalet har förbehållet om avkastningsrätten upphört. Därmed har skattskyldighet för gåvorna inträtt d 1 juli 1980. På grund härav skall J.R:s och M.R:s besvär lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

Besvär anfördes av H.L. mot HovR:ns för Västra Sverige beslut och av J.R. och M.R. mot Svea HovR:s beslut (ombud för samtliga advokaten P.D.) med yrkande om befrielse från den skatt och ränta som ålagts dem utöver vad som skolat utgå på de i deklarationerna angivna gåvovärdena.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Målen företogs till gemensam handläggning och avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut:

Skäl. I dödsboet var R.R. och de tre barnen J.R., M.R. och H.L. dödsbodelägare, barnen såsom laglottsberättigade bröstarvingar. Arvsskatten bestämdes på grundval av bouppteckningen genom ett schematiskt arvskifte. De dispositioner som vid togs vid det verkliga arvskiftet innebar visserligen att dödsbodelägarna sig emellan fördelade kvarlåtenskapen i andra proportioner än dem som låg till grund för arvsskattens bestämmande. En sådan snedfördelning medför emellertid normalt inte skyldighet för mot tagande arvinge att utge gåvoskatt för någon del av förvärvet. De villkor som R.R. uppställt såsom förutsättning för dispositionerna är inte av sådan art att de föranleder en annan bedömning.

Det som skall gåvobeskattas är följaktligen endast värdet av avkomsträtten till den ifrågavarande egendomen d 1 juli 1980, då R.R. förklarade sig avstå från den rätt hon erhållit genom arvskiftet. Detta värde kan enligt åberopat intyg och med hänsyn till R.R:s ålder uppskattas till såsom angivits i deklarationerna (5 x 1 053 212 x 5 / 100 =) 263 303 kr.

Gåvovärdet för envar av klagandena är således 87 767 kr och gåvoskatten på detta belopp är 9 854 kr

Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för envar av klagandena till 9 854 kr samt den enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt utgående räntan för J.R. och M.R. till 353 kr vardera och för H.L. till 1 515 kr.

HD (JustR:n Holmberg, Persson, Ehrner, Broomé och Beckman, referent) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.

Litteratur. Göran Englund, Beskattning av arv och gåva, 6 uppl 1984, s 171-173 samt Sven-Olof Lodin resp Göran Englund i Svensk Skattetidning 1966 s 131, 270-272 och 389-392.