NJA 1985 s. 489

(Jfr 1980 s 40 och där anmärkta rättsfall)

A.M. avled 1964 och efterlämnade såsom ende dödsbodelägare maken J.M. samt såsom sekundosuccessorer systern V.F. och avlidne brodern V.F:s två barn M.M. och B.F.. I bouppteckningen efter henne antecknades såsom hennes giftorättsgods dels fastigheten Suderby 1:17 i Gothem till ett taxeringsvärde av 6 000 kr dels lös egendom till ett värde av 1 010 kr. Vidare antecknades såsom J.M:s giftorättsgods lös egendom till ett värde av 25 625 kr. Skulder i boet uppgick till sammanlagt 44 800 kr, varav 4 800 kr belöpte på A.M.. Boet utvisade en brist om 12 164 kr.

Sedan J.M. avlidit, förrättades bouppteckning efter honom 1979. I bouppteckningen antecknades såsom dödsbodelägare dels den avlidna systern S.P.:s två barn C.P. och L.R. dels den avlidna hustruns efterarvingar V.F., M.S. och B.F.. Behållningen i boet uppgick till 215 367 kr 89 öre.

Gotlands TR (tingsnotarien Rytsner) fördelade i beslut d 27 febr 1979 i bouppteckningsärendet behållningen med hälften på C.P. och hälften på L.R. och beräknade den skatt som belöpte på vardera lotten till 35 000 kr. Sammanlagd arvsskatt bestämdes till 70 000 kr. Därutöver yttrade TR:n: De i bouppteckningen upptagna efterarvingarna till tidigare avlidna makan A.M. är ej dödsbodelägare och ärver ej då boet efter makan utvisade brist.

Såväl C.P. och L.R. som kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR och yrkade att arvsskatten skulle beräknas i enlighet med 15 § 2 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

C.P. och L.R. anförde till utveckling av sin talan: Den förkovran av egendomen som förekommit efter A.M:s frånfälle består i höjning av taxeringsvärdet för fastigheten, höjning av värdet på insatslägenheter och besparingar. Det synes därför rimligt att boets behållning delas lika mellan makarnas släktingar i enlighet med huvudregeln i 3 kap 1 § AB. Bland J.M:s skulder i bouppteckningen efter hustrun finns skulder till S.P. och N.C. om 13 000 kr respektive 27 000 kr. Dessa skulder har förmodligen att göra med dödsboet efter avlidna systern K.M., då det förefaller som om J.M. ansåg sig äga detta dödsbos fastigheter. Han ansåg sig förmodligen därför häfta i skuld till sina systrar. Frågan är emellertid om dessa skulder verkligen förelåg.

Kammarkollegiet yrkade att arvsskatten skulle fastställas till 41 232 kr enligt följande:

lott, kr skatt, kr

C.P. 53 842 11 520

L.R. 53 842 11 520

V.F. 53 84 211 520

M.S. 26 920 3 336

B.F. 26 920 3 336

I målet bereddes såväl C.P. och L.R. som V.F., M.S. och B.F. tillfälle att yttra sig över kammarkollegiets yrkande. Därvid lämnade C.P., L.R. och M.S. detta utan erinran medan de övriga ej hördes av.

HovR:n (hovrättslagmannen Rune och adj led von Greyerz, referent) anförde i slutligt beslut d 27 maj 1983: Vid A.M:s död ägde J.M., med stöd av 13 kap 12 § 2 st GB, av giftorättsgodset erhålla egendom till ett värde av 6 000 kr. Annat har ej gjorts gällande än att han tillträtt kvarlåtenskapen efter hustrun i dess helhet. Eftersom det i skatteärendet inte visats att tillgångarnas verkliga värden översteg de i bouppteckningen upptagna eller att denna eljest var felaktig, kan hela kvarlåtenskapen efter A.M. förutsättas ha tillfallit J.M. på grund av giftorätt. Då förelåg ingen rätt till sekundosuccession i boet efter honom, och till följd härav var TR:ns skattläggning rätt grundad.

HovR:n lämnar besvären utan bifall.

Hovrättsrådet Sundberg- Weitman och adj led Hammendal var av skiljaktig mening och anförde: Enligt 15 § 2 mom lagen om arvsskatt och gåvoskatt gäller, för det fall att kvarlåtenskap tillkommit efterlevande make såsom arvinge och den först avlidna makens arvingar vid den efterlevandes död har rätt till andel i dennes bo, huvud regeln att denna andel beräknas till hälften därav. En förutsättning för att denna regel är tillämplig är alltså att den efterlevande maken ärvt kvarlåtenskap efter den först avlidne. Förutsättningen är inte för handen, om den efterlevande maken tillträtt hela kvarlåtenskapen efter den först avlidne på grund av bodelning. Vidare gäller enligt 3 kap 7 § AB att den först avlidne makens arvingar inte har rätt till andel i den efterlevandes bo, om efterlevande maken jämlikt 13 kap 12 § GB ägt erhålla hela kvarlåtenskapen vid bodelning efter den först avlidne. Enligt sistnämnda stadgande har efterlevande make rätt att av giftorättsgodset, såvitt det räcker, städse bekomma egendom till så stort värde, att den jämte den egendom, som må enskilt tillhöra honom, motsvarar fyra gånger bas beloppet.

När man skall tillämpa dessa regler och avgöra om den först avlidne makens arvingar har rätt till andel i den efterlevandes bo, uppkommer frågan om man skall utgå från de värden som angivits i bouppteckningen efter den först avlidne. Bouppteckningen efter A.M. uppvisade brist och TR:n har med hänvisning därtill funnit att hennes arvingar inte har rätt till andel i boet efter J.M.. Det kan emellertid, såsom klagandena hävdar här vara fallet, förhålla sig så att de i bouppteckningen efter A.M. antecknade värdena inte är rättvisande och att boet i själva verket hade en ställning som gav utrymme för J.M. att taga arv efter henne.

Till vägledning om bestämmelsernas tolkning föreligger främst rättsfallen NJA 1965 s 300, NJA 1973 s 557, NJA 1976 s 323 och NJA 1980 s 40. Dessutom finns hovrättsfallet RH 1/1982. Rättsfallen NJA 1965 s 300, NJA 1973 s 577 och NJA 1980 s 40 har det gemensamt att det fanns arvingar såväl efter den först avlidne som efter den efterlevande. I NJA 1965 s 300 förelåg oenighet mellan dem i frågan om den först avlidnes arvingar hade rätt till andel i den efterlevandes bo. HD avgjorde frågan med utgångspunkt i värdena i bouppteckningen efter den först avlidna, varvid emellertid antecknades bl a att det inte fanns anledning anta att en däri upptagen fastighet haft högre värde än det som antecknats i bouppteckningen. I NJA 1973 s 557 var den först avlidne makens arvinge ense med den efterlevande makens arvingar om att den förre inte var delägare i den efterlevandes bo. Kammarkollegiet hävdade emellertid att det inte borde ankomma på vare sig bouppteckningsförrättaren eller beskattningsmyndigheten att avgöra om 3 kap 7 § AB är tillämplig och yrkade att vid arvsskattens bestämmande hänsyn skulle tagas till att den först avlidnes arvinge ägde rätt till del i hoet efter den efterlevande. Förhållandena var sådana att efterlevande maken med utgångspunkt i bouppteckningen efter den först avlidne skulle ha erhållit hela kvarlåtenskapen enligt 13 kap 12 § OH. HD förklarade att det inte enbart med ledning av uppgifterna i den först avlidnes bouppteckning kunde avgöras om den efterlevande till någon del tagit arv efter den först avlidne, men med hänsyn till att den först avlidnes arvinge godtagit bouppteckningsvärdena och vid bouppteckningen efter den efterlevande förklarat sig inte påkalla någon bodelning, fann HD att arvsskatten skulle bestämmas i enlighet därmed. Också i NJA 1980 s 40 skulle efterlevande maken ha tillträtt kvarlåtenskapen efter den först avlidne med stöd av 13 kap 12 § 2 st GB, om man utgick från uppgifterna i bouppteckningen efter den först avlidne. Men HD fann ej att den först avlidnes arvingar var uteslutna från rätt i boet efter den efterlevande och antecknade därvid bl a att den sist avlidne makens arvingar inte ens hade gjort gällande att den efterlevande tillträtt hela kvarlåtenskapen på grund av giftorätt.

I NJA 1976 s 323 uttalade HD emellertid att när upplysning saknas om hur det tillgått vid den efterlevande makens tillträde och läget bedömt enligt uppgifterna i bouppteckningen efter den först avlidne är sådant att förutsättning förelegat för den efterlevande att tillträda egendomen med stöd av 13 kap 12 § 2 st GB, får vid bestämmande av arvsskatt efter den sist avlidne på grundval av sk schematiskt skifte såsom utgångspunkt antagas att tillträdet skett enligt sistnämnda lagrum, såvida ej på grund av särskilda omständigheter är tydligt att tillämpning av nämnda lagrum ej kunnat medföra att all egendom tillfallit den efterlevande. En liknande bedömning synes HovR:n för Västra Sverige ha gjort i RH 1/1982. Gemensamt för dessa båda fall är att de gällde frågan huruvida personer, som enligt makars gemensamma testamente skulle erhålla hela boet efter den sist avlidne, vid arvsskattens beräkning skulle anses ha erhållit arv från två arvlåtare eller endast från den sist avlidne.

Vi finner att den ståndpunkt HD intagit i NJA-fallen är konsekvent, om man antar att en anledning att i ett sådant fall som det förevarande bortse från uppgifterna i bouppteckningen efter den först avlidne maken är att den efterlevandes arvingar - som ju har intresse av att inte annat än när så är berättigat dela boet efter den sist avlidne med den först avlidnes arvingar - medger att boet efter den först avlidne räckte för arv åt den efterlevande och att dennes arvingar därför är berättigade till andel i den efterlevandes bo.

Med antagande att vad nu sagts utgör en riktig tolkning av stadgandena finner vi att besvären bör vinna bifall och fastställer, med upphävande av TR:ns beslut, arvsskatten i enlighet med kammarkollegiets yrkande.

C.P. och L.R. (ombud jur kand M.F.) anförde besvär och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte fastställa arvsskatten till 41 232 kr.

Kammarkollegiet tillstyrkte bifall till besvären.

Betänkande