NJA 1986 s. 478
Vid bodelning efter en avliden person, som efterlämnade make och bröstarvinge, tillskiftades bröstarvingen äganderätten till boets samtliga tillgångar, medan maken fick nyttjande- och avkastningsrätten. Vid prövning av om gåva förekommit har jämförts å ena sidan det verkliga värdet av den egendom som skulle ha tillfallit maken vid en hälftendelning av bobehållningen och å andra sidan det verkliga värdet av nyttjande- och avkastningsrätten. Dessutom fråga om tiden för skattskyldighetens inträde.
HovR:n
(Jfr beträffande den förstnämnda frågan 1942 s 173)
E.N. avled d 9 nov 1974 och efterlämnade som dödsbodelägare maken P.N., född d 7 april 1900, och dottern M.B.. Vid bodelning efter E.N. d 30 dec 1976, med skiftesdag d 21 jan 1977, uppgick behållningen i boet till 1 149 598 kr och P.N:s giftorättsandel, hälften härav, till 574 799 kr. Genom bodelningsavtalet beslöts att P.N. såsom giftorättsandel skulle erhålla nyttjande- och avkastningsrätten till boets samtliga tillgångar under sin livstid, med skyldighet för honom att svara för boets samtliga kvarstående skulder. Den årliga avkastningen beräknades till 100 000 kr och kapitalvärdet av P.N. tillkommande rättigheter till 600 000 kr. I bodelningsavtalet antecknades att P.N. härigenom erhållit hela sin giftorättsandel samt att äganderätten till samtliga boets tillgångar tillskiftades E.N:s dödsbo, som tills vidare skulle kvarstå oskiftat.
P.N. avled d 7 maj 1979 och efterlämnade en behållning i boet om 37 779 kr.
Vid inregistrering av bouppteckningen efter P.N. d 1 juli 1981 fann Göteborgs TR (rådmannen Jesperson) att P.N. vid bodelningen efter E.N. hade eftergivit sin rätt och att värdet av den avkastningsrätt P.N. erhållit genom bodelningsavtalet skulle beräknas till 0,05 x 1 149 598 x 6 = 344 879 kr. Gåvan beräknades till (574 799 - 344 879 =) 229 920 kr. Med tillämpning av 19 § arvsskattelagen fastställdes arvsskatten till 7 521 kr och räntan därå till 876 kr.
Efter föreläggande ingav M.B. till LSt:n i Hallands län d 24 okt 1983 gåvodeklaration, vari hon bestred att skattepliktig gåva förekommit.
LSt:n (1:e byråsekr Nygren) fattade d 16 febr 1984 beslut om gåvoskatt efter samma grunder som TR:n tillämpat. Skatten fastställdes till 52 707 kr jämte ränta 27 319 kr.
M.B. anförde i HovR:n för Västra Sverige besvär över TR:ns och LSt:ns beslut. Hon yrkade att hon måtte befrias från skyldighet att erlägga gåvoskatt samt berättigas att återfå erlagd gåvoskatt och för mycket erlagd arvsskatt jämte ränta.
Till stöd för sin talan anförde hon följande. När värdering skulle ske av den avkastningsrätt som P.N. erhöll genom bodelningsavtalet konstaterades att den genomsnittliga årliga avkastningen i vart fall inte skulle komma att understiga 100 000 kr. Den verkliga avkastningen under år 1975 var 115 000 kr. Genomsnittlig faktisk årlig avkastning för de fyra år P.N. levde efter E.N:s frånfälle uppgick till 112 846 kr. Man har vid bodelningen inte varit bunden av de värderingsregler som upptas i arvsskattelagen. Det kan inte vara fråga om eftergift innebärande skattepliktig gåva så länge en rättighet inte upptas över sitt verkliga värde eller under det värde som skall upptas enligt arvsskattelagen. För det fall att bundenhet till värderingsreglerna enligt denna lag skulle föreligga kan schablonregeln om 5 procent inte anses användbar eftersom man i förevarande fall har ett faktiskt utfall som uppgår till 10 procent. I denna situation måste man vara berättigad att använda den s k supplementärregeln, vilken leder till att skattepliktig gåva inte föreligger.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och framhöll därvid följande. Vid bedömande av frågan huruvida P.N. vid bodelning efter E.N. har eftergivit sin rätt är det av avgörande betydelse hur man räknar avkastningens storlek. Man är härvid bunden av reglerna i arvsskattelagen och i förevarande fall skall enligt 23 § D 2 st nämnda lag årliga värdet av avkastningen anses utgöra 5 procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattas.
HovR:n (hovrättsrådet Gislev, f d hovrättsrådet Helling, referent, och hovrättsassessorn Bengtsson) anförde i beslut d 24 okt 1984:
Domskäl
Skäl. Enligt 37 § 1 mom arvsskattelagen utgår gåvoskatt vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva.
I likhet med kammarkollegiet finner HovR:n att frågan huruvida skattepliktig gåva föreligger är att bedöma med tillämpning av de värderingsregler som gäller enligt arvsskattelagen.
De rättigheter, som P.N. erhöll genom bodelningsavtalet, har inte varit bestämda till visst belopp eller viss storlek. Vid sådant förhållande och då rättigheterna avser egendomen i dess helhet skall, såsom kammarkollegiet anfört, det årliga värdet anses utgöra 5 procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, varjämte kapitalisering skall ske.
På grund av det anförda skall skattepliktig gåva anses föreligga i enlighet med vad TR:n och LSt:n funnit. Arvs- och gåvoskatt jämte ränta därå skall beräknas på sätt som skett.
HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.
M.B. (ombud advokaten B.W.) anförde besvär och yrkade befrielse från gåvoskatten jämte ränta och nedsättning av arvsskatten jämte ränta.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Wahlberg, hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: Skäl. Enligt 37 § 1 mom arvs- och gåvoskattelagen utgår gåvoskatt vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Avstående från giftorätt vid bodelning föranleder, med det undantag som stadgas i 39 § C arvs- och gåvoskattelagen, att en skattepliktig gåva skall anses föreligga (jfr SOU 1939:18 s 142 och 1971:46 s 200 samt NJA 1936 s 532).
Bodelning är en civilrättslig uppgörelse mellan parterna. Vid värdering av de tillgångar som omfattas av en bodelning är parterna inte bundna av reglerna i arvs- och gåvoskattelagen. Bodelningsvärdena kan i regel antas motsvara de verkliga värdena och vara högre än egendomens värde enligt lagens värderingsregler (jfr t ex beträffande fast egendom och nyttjanderätt 22 § 1 mom och 23 § D arvs- och gåvoskattelagen). Enär fasta värderingsregler saknas kan man, beroende på hur värderingen sker, vid delningen nå ett resultat, som innebär att gåva skall anses föreligga. När, såsom i förevarande fall, rätten till avkastningen av egendom skilts från äganderätten därtill måste vid bedömning av frågan om bodelningen innefattat skattepliktig eftergift avkastningen och äganderätten värderas enligt samma princip, dvs antingen till verkligt värde eller till skattemässigt schablonvärde.
Boets behållning uppgår enligt bodelningsavtalet till 1 149 598 kr. Tillgångarna synes ha värderats i enlighet med arvs- och gåvoskattelagens regler. Så t ex har de i boet ingående fastigheterna tagits upp till 1975 års taxeringsvärden, vilka enligt M.B. kan antas utgöra 75 procent av de verkliga värdena. Med hänsyn härtill skall jämväl den nyttjande- och avkastningsrätt som tillföll P.N. uppskattas till sitt skattemässiga värde, dvs enligt 23 § D arvs- och gåvoskattelagen. Eftersom rätten har avsett egendomen i dess helhet och inte varit bestämd till ett visst belopp eller annars till viss storlek, skall det årliga värdet anses utgöra 5 procent av egendomens penningvärde. Efter kapitalisering blir värdet av nyttjande- och avkastningsrätten (0,05 x 1 149 598 x 6 =) 344 879 kr. En jämförelse mellan detta belopp och storleken av P.N:s giftorättsandel, 574 799 kr, ger till resultat att, som HovR:n har funnit, det har förelegat en skattepliktig gåva om 229 920 kr. Arvs- och gåvoskatt jämte ränta skall beräknas på sätt som skett.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Sven Nyman, Vängby, Bengtsson, Jermsten och Magnusson, referent) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Enligt 37 § 1 mom arvs- och gåvoskattelagen utgår gåvoskatt vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om det av missförhållandet mellan de på ömse sidor utfästa villkoren är uppenbart att avtalet delvis har egenskap av gåva. Vid den värdering av villkoren som sålunda skall göras bör i princip hänsyn tas till de verkliga värdena. Värderingsreglerna i arvs- och gåvoskattelagen är alltså inte avgörande vid bedömningen av ett avtals gåvoegenskap utan blir tillämpliga först sedan det har konstaterats att en skattepliktig gåva föreligger (jfr NJA 1942 s 173 och Eberstein, Den svenska arvslotts- och gåvobeskattningen, 2 uppl s 174 ff, särskilt s 176 not 2).
Vid en bedömning av huruvida M.B. har erhållit en skattepliktig gåva genom bodelningsavtalet d 30 dec 1976 bör således en jämförelse göras mellan å ena sidan det verkliga värdet av den egendom som skulle ha tillfallit P.N. vid en hälftendelning av bobehållningen men som i stället tillskiftades E.N:s dödsbo, dvs i realiteten M.B., och å andra sidan det verkliga värdet av den nyttjande- och avkastningsrätt som P.N. fick enligt avtalet.
Kapitalvärdet av nyttjande- och avkastningsrätten har i avtalet angetts till 600 000 kr. M.B. har också oemotsagt uppgett att detta belopp motsvarade det verkliga värdet. De i boet ingående fastigheterna, som alltså jämte övriga tillgångar tillskiftades M.B., har emellertid tagits upp till sina taxeringsvärden. Enligt vad M.B., likaledes utan erinran, har uppgett bör taxeringsvärdena anses utgöra 75 % av de verkliga värdena, vilket i sin tur skulle leda till att bobehållningen bör anses ha haft ett verkligt värde av 1 950 598 i stället för 1 149 598 kr.
Det sagda innebär att en jämförelse i målet bör göras mellan å ena sidan hälften av 1 950 598, dvs 975 299 kr, och å andra 600 000 kr. Förhållandet mellan beloppen får anses vara sådant att det är uppenbart att bodelningsavtalet delvis har haft karaktären av gåva.
Vid bestämmandet av den gåvoskatt som skall utgå blir, som tidigare anmärkts, arvs- och gåvoskattelagens värderingsregler tillämpliga. Dessa regler innebär bl a att fastigheter i princip skall tas upp till sina taxeringsvärden och att det årliga värdet av sådana nyttjande- och avkastningsrätter som det är fråga om i målet skall anses utgöra 5 procent av den belastade egendomens värde (22 § 1 mom och 23 § D 2 st jämfört med 43 § 1 st arvs- och gåvoskattelagen). Av intresse är också 42 § 1 st samma lag, där det föreskrivs att egendom skall uppskattas med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde.
Med utgångspunkt i att skattskyldighet inträdde vid bodelningstillfället och med tillämpning av de angivna värderingsreglerna fann TR:n och LSt:n i sina av HovR:n fastställda beslut att skatt skulle uttas på en gåva om 229 920 kr (hälften av 1 149 598 = 574 799 kr minus 0,05 x 1 149 598 x 6 = 344 879 kr).
Av 6 § och 36 § 2 st arvs- och gåvoskattelagen följer emellertid att, om nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av bortgiven egendom har förbehållits någon annan än den som fått egendomen, skall, med vissa undantag, skattskyldighet för gåvan inträda först då rättigheten upphör. Dessa regler medför i M.B:s fall att hon inte blev skattskyldig för den aktuella gåvan förrän vid P.N.:s död d 7 maj 1979. Gåvan hade då också bort värderas med hänsyn till förhållandena vid denna tidpunkt, dvs bl a utan avdrag för nyttjande- och avkastningsrätten.
En värdering i enlighet med det sagda torde ha lett till att gåvan hade åsatts ett högre värde än 229 920 kr. Därmed hade också arvs- och gåvoskatten blivit högre. HD är emellertid förhindrad att höja skatten på M.B:s talan. Någon ändring av HovR:ns beslut kan således inte ske i den delen. Inte heller finns det anledning till ändring, såvitt gäller räntan på arvsskatten.
Däremot bör vid beräkningen av räntan på gåvoskatten hänsyn tas till att skattskyldighet för gåvan inträdde först d 7 maj 1979. Detta leder till att räntan bör bestämmas till 18 711 kr.
Domslut
HD:s avgörande. HD ändrar HovR:ns beslut endast på så sätt att räntan på gåvoskatten bestäms till 18 711 kr.