H.A. och A.A. ägde jordbruksfastigheten Villbergaby 1:3 i Villberga församling, Enköpings kommun, till hälften var. Genom gåvobrev d 1 jan 1981 överlät de fastigheten jämte en på denna bedriven jordbruksrörelse till sin son och sonhustru, O.A. och L.A.. Fastighetens och rörelsens värden specificerades i en bilaga till gåvobrevet. Tillgångarnas värde angavs till 419 730 kr, varvid fastigheten upptogs till 258 000 kr, och skulderna till 121 698 kr.

Som vederlag för gåvorna skulle gåvotagarna till givarna utfärda en revers om 68 094 kr.

I fyra gåvodeklarationer som kom in till LSt:n i Uppsala län d 7 april 1981 angav O.A. och L.A. varje gåvas värde till 27 000 kr. De hade därvid beräknat det sammanlagda värdet av fastigheten och rörelsen med tillämpning av 43 § - 2 st och värderingsregeln i 23 § F 2 st i lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Med användning av dessa regler och av den s k spärregeln i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt beräknades detta värde till 176 094 kr.

I ett preliminärt beslut d 6 okt 1983 anförde LSt:n att 43 § 2 st inte kunde tillämpas vid en beräkning av gåvoskatten, eftersom givarna inte kunde anses ha överlåtit alla sina rörelsetillgångar. En jämförelse av givarnas självdeklarationer för taxeringsåren 1980 och 1981 visade nämligen att som rörelsekapital hade 1980 redovisats 53 664 kr och 1981 inte något belopp. Samtidigt redovisades som rörelsekapital i bilagan till gåvobrevet 18 000 kr. Varje gåvas värde utgjorde därför 57 485 kr och gåvoskatten 4 560 kr jämte ränta.

LSt:n (t f taxeringsintendenten Roman) fastställde i beslut d 26 okt 1983 gåvoskatten i enlighet med det tidigare meddelade preliminära beslutet samt beräknade räntan till 482 kr.

O.A. och L.A. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att varje gåva skulle beskattas efter ett värde av 27 000 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Ekström och Bremberg samt adj led f d hovrättsrådet Beskow, referent) anförde i beslut d 26 okt 1984:

Skäl. O.A. och L.A. har anfört bl a: Omsättningen i jordbruksdriften är ca 100 000 kr. Några investeringar har inte varit förestående. Med dessa förutsättningar får det anses som uppenbart att tidigare redovisade bankmedel med ca 53 000 kr varit för högt redovisade. Således överfördes bankmedlen från företagsförmögenhet till privatförmögenhet under 1980 och kvar som företagsförmögenhet var likvida medel med ca 18 000 kr, vilket med hänsyn till rörelsens omfattning får anses vara helt tillräckligt. När företaget överläts d 1 jan 1981 så var det således all givarens rätt till förvärvskällan som överlåtits enligt kommunalskattelagen till vilken "lagen om arvsskatt och gåvoskatt" hänvisar. Med dessa förutsättningar skall reduceringsreglerna gälla dvs det högsta av 30 % på hela företagsförmögenheten eller då den gällande spärregeln, vilken blir tillämplig i detta fall enligt redovisning i gåvohandlingen.

Kammarkollegiet har anfört: Med hänsyn till storleken av jordbruket och det förhållandet att det finns andra likvida medel delar kammarkollegiet klagandenas uppfattning att bankmedlen inte utgör företagsförmögenhet. - Som villkor för ifrågavarande gåvor gäller att gåvotagarna utfärdar en revers till givarna. Enligt 43 § 2 st arvsskatte- och gåvoskattelagen skall de förmånliga värderingsreglerna i 23 § F tillämpas vid gåvobeskattningen endast om gåvan har lämnats utan förbehåll för givaren eller annan. Enligt kollegiets mening är villkoret om en revers sådant förbehåll till förmån för givarna som medför att lättnadsregeln i 23 § F inte blir tillämplig. En vederlagsrevers är en förmån. I prop 1974:185 s 11 anges att de inskränkningar som bedömts som påkallade tar sikte på sådana fall där gåvoskatteunderlaget otillbörligen minskas. Som exempel på förbehåll i detta sammanhang skall enligt propositionen s 12 främst räknas "sådana föreskrifter som har eller kan få betydelse för gåvoskattens höjd". Vederlagsreversen är enligt kollegiets erfarenhet ett mycket vanligt sätt att försöka minska det beskattningsbara värdet av gåvan.

O.A. och L.A. har i påminnelser anfört i huvudsak: En vederlagsrevers kan inte anses som ett förbehåll till förmån för givaren. Den medför heller inte att givarna kan påverka driften av gården. Någon egentlig skillnad mellan det fall då medel undantages eller revers som utgör privatförmögenhet utfärdas torde inte föreligga och gåvan bör därför anses som förbehållslös.

HovR:n gör följande bedömning.

Lika med kammarkollegiet finner HovR:n att de likvida medel givarna deklarerat som rörelsekapital för taxeringsåret 1980 inte i sin helhet kan anses ha utgjort rörelsekapital. Med hänsyn till storleken av jordbruket och övriga omständigheter får det rörelsekapital som upptagits i gåvohandlingen, 18 000 kr, anses som skäligt till sin storlek. På grund av det anförda finner HovR:n att gåvorna har avsett all givarnas rätt till förvärvskällan.

Vad härefter angår frågan om vederlagsreversen framgår av denna att givarna har möjlighet att tillgodogöra sig vederlaget under sin livstid. Vidare skall gåvotagarna på reversbeloppet halvårsvis betala en ränta överstigande diskontot.

Enligt 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) skall inte de förmånliga värderingsreglerna enligt 23 § F 2 st AGL gälla om gåvan lämnats med förbehåll till förmån för givaren eller annan. I motiven (prop 1974:185 s 11 ff och 17 ff) sägs bl a att man med förbehållsbestämmelsen velat förhindra "konstlade gåvotransaktioner".

Förevarande gåvotransaktion avser överföring av ett familjejordbruk till nästkommande generation. Mot bakgrund härav och mot vad som ovan anförts om reversens utformning kan enligt HovR:ns mening inte reversen medföra att en "konstlad gåvotransaktion" föreligger. Gåvorna har således lämnats utan förbehåll.

I enlighet med det sagda skall gåvornas värde beräknas med tillämpning av 43 § 2 st, 23 § F 2 st AGL och punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna skall tillämpas i den lydelse de hade d 1 jan 1981.

Lika med gåvotagarna finner HovR:n att värdet av fastigheten och rörelsen enligt den s k spärregeln blir 176 094 kr.

Efter avdrag av reversbeloppet 68 094 kr utgör det sammanlagda värdet av gåvorna 108 000 kr. Varje gåvas värde blir 27 000 kr.

Efter avdrag av 2 000 kr per gåva enligt 39 § D AGL skall skatt uttagas på 25 000 kr. Denna blir 1 250 kr per gåva. Räntan för tiden nov 1982 till och med okt 1983 uppgår på detta belopp till sammanlagt 132 kr.

HovR:ns avgörande. HovR:n ändrar på det sättet LSt:ns beslut att HovR:n fastställer gåvoskatten till 1 250 kr för varje gåva och räntan till 132 kr för varje gåva.

Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte fastställa LSt:ns beslut.

O.A. och L.A. bestred ändring.

Målet avgjordes efter föredraning.

Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande, att HD måtte meddela beslut enligt följande: Skäl. Målet gäller i - - - se HD:s beslut - - - utesluta lättnadsreglernas tillämpning.

Det kan visserligen från språklig synpunkt resas vissa betänkligheter mot att utan vidare tillägga ett begrepp som villkor om vederlag betydelsen av förbehåll. Mot bakgrund av de allmänna överväganden som förarbetena innehåller måste det emellertid anses förutsatt att även villkor av nu angivet slag skulle hänföras till sådana förbehåll som enligt lagtexten utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. På grund härav bör gåvornas värden, gåvoskatten och den enligt 52 § 1 mom 2 st AGL utgående räntan bestämmas på sätt LSt:n gjort.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD de slut vartill LSt:n kommit.

HD (JustR:n Sven Nyman, Vängby, Heuman, Lind och Lars K Beckman, referent) fattade följande slutliga beslut:

Skäl. Målet gäller i HD frågan huruvida det för gåvan betingade vederlaget medför att de i 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) angivna förutsättningarna för tillämpning av de förmånliga värderingsreglerna (lättnadsreglerna) inte är uppfyllda.

Kammarkollegiet har till stöd för besvären anfört dels att villkoret om vederlag innebär ett förbehåll till förmån för givarna, dels att vederlaget innebär att fråga inte är om en ren gåva utan om ett blandat fång och att således all givarnas rätt till förvärvskällan inte överlåtits genom gåva.

Till grund för den proposition (1974:185) varigenom angivna 43 § 2 st AGL tillkom låg ett förslag av företagsskatteberedningen (Ds Fi 1974:12). Enligt förslaget syftade lagstiftningen till att på lämpligt sätt söka inpassa gåvobeskattningen i det system som för familjeföretagens vidkommande gällde vid förmögenhets- och arvsbeskattningen. En utgångspunkt var att söka nå fram till enkla regler men samtidigt söka möta mer väsentliga risker för missbruk. De inskränkningar som härvidlag bedömdes som påkallade tog sikte på sådana fall där gåvoskatteunderlaget otillbörligen minskades eller där man över huvud taget främst från gåvoskattesynpunkt kunde ställa sig tvivlande till gåvans utformning. - Man valde i förslaget att utforma begränsningarna genom att ställa upp krav på gåvans juridiska utformning. Föreskriften att gåvan skulle vara "utan förbehåll till förmån för givaren eller annan" angavs syfta till att inte lämna utrymme för konstlade gåvotransaktioner av dessutom ofta svårkontrollerad natur. Till förbehåll i detta sammanhang skulle räknas främst sådana föreskrifter som hade eller kunde få betydelse för gåvoskattens höjd. Vidare skulle lättnaderna i princip vara begränsade till fall då en hel förvärvskälla gavs bort men skulle lättnad medges även för sådana fall där någon gav bort hela sin andel i en förvärvskälla.

I propositionen uttalades att förslaget innebar en lösning med hänsyn tagen till både generationsväxlingsproblematiken och skatteflyktsriskerna och att förslaget dessutom var enkelt att tillämpa. Beträffande den närmare utformningen betonades i propositionen vikten av att gåvan skulle vara förbehållslös samt angavs vissa exempel på sådana gåvovillkor som skulle anses utgöra otillåtna förbehåll och på sådana föreskrifter som inte kunde anses innebära förbehåll. Vidare angavs att även den andra av de föreslagna begränsningarna - kravet på att gåvan skulle omfatta all givarens rätt till förvärvskälla - var godtagbart utformad. Däremot berördes inte särskilt vare sig i beredningens förslag eller i propositionen frågan huruvida ett med gåva förenat villkor om vederlag skulle utesluta lättnadsreglernas tillämpning.

Enligt 43 § 2 st AGL utesluter varje förbehåll till förmån för givaren tillämpning av lättnadsreglerna och syftet med förbehållet eller de närmare omständigheterna i övrigt saknar betydelse. Det finns alltså inte något utrymme för en bedömning av om förbehållet kan anses legitimt eller inte ur gåvoskattesynpunkt. Som förbehåll i lagens mening bör anses villkor som på olika sätt inskränker mottagarens rätt beträffande egendomen (jfr 36 § 2 st och 38 § 2 st AGL). Ett villkor om vederlag anknyter visserligen inte direkt till den bortgivna egendomen men innebörden av ett sådant villkor kan sägas vara densamma som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen (jfr NJA 1986 s 18 där gåva av jordbruksrörelse ansågs inte ha avsett all givarens rätt till förvärvskällan när gåvan inte omfattade likvida medel som härrörde från jordbruksrörelsen).

På grund av det anförda skall ett villkor om vederlag till givaren anses vara ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. Gåvornas värde, gåvoskatten och den enligt 52 § 1 mom 2 st AGL utgående räntan skall därför bestämmas på sätt LSt:n gjort.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD de slut vartill LSt:n kommit.

E.J. skänkte enligt gåvohandling d 10 dec 1981 fastigheten Lumsheden 18:3 i Svärdsjö församling, Falu kommun, till sina barn M.J. och K.J. med hälften vardera. Den 1 jan 1982 överlät E.J. genom gåva till M.J. "hela förvärvskällan jordbruk" enligt i gåvobrevet intagen specifikation, omfattande inventarier, djur och lager efter avdrag för vissa skulder.

LSt:n i Kopparbergs län bestämde värdet av den första gåvan, för M.J:s del, till 12 812 kr och fastställde skatten för denna gåva till 540 kr.

LSt:n bestämde värdet av den andra gåvan till 112 303 kr och fastställde genom beslut d 15 maj 1984 gåvoskatten härpå, efter sammanläggning med den första gåvan, till 10 125 kr.

M.J. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att HovR:n måtte undanröja LSt:ns beslut och fastställa skatten för gåvan d 1 jan 1982 med tillämpning av bestämmelsen i 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL).

Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.

HovR:n (hovrättsrådet Grahn och adj led Ekman, referent) anförde i beslut d 14 mars 1985:

Skäl. Förmögenhetsvärdet av förvärvskälla som enligt kommunalskattelagen ingår i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse får nedsättas till 30 procent av nettotillgångarnas värde vid bestämmande av förmögenhets- och arvsskatt. Denna skattelindringsregel gäller enligt 43 § 2 st AGL även vid bestämmande av gåvoskatt för gåva av nyssnämd förvärvskälla under förutsättning att gåvan dels är utan förbehåll till förmån för givaren dels avser all givarens rätt till förvärvskällan.

Regeln i 43 § 2 st AGL har tillkommit för att underlätta generationsväxlingen i små och medelstora företag. I motiven till regeln (prop 1974:185) framhålls att situationen vid gåva visserligen är en helt annan än vid arvfall. Givare och gåvotagare kan utforma gåvan med hänsyn till de skattemässiga effekterna. Det finns dock ett behov av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling. Det har därför ansetts motiverat att, med de begränsningar som anges i bestämmelsen, låta skattelindringen gälla även vid gåva. När det gäller kravet att gåvan skall omfatta all givarens rätt till förvärvskällan, uttalas i förarbetena (a prop s 19) att gåvan bör omfatta alla de tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna. Skattelättnad medges inte vid gåva av enstaka rörelsetillgångar. Detta innebär, enligt ett av kammarkollegiet i målet åberopat motivuttalande, att "en gåva med bibehållen rätt till skattelindring inte kan genomföras på så sätt att flera mottagare får var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem 'inkråmet'".

Sistnämnda uttalande är dunkelt. Det är inte möjligt att ge bort hela förvärvskällan i andelar till olika mottagare och samtidigt ge bort vissa specificerade tillgångar, som tillhör samma förvärvskälla. Uttalandet måste därför betyda att skattelindring inte skall medges om gåvan genomförs så att flera mottagare får ideella andelar i vissa tillgångar t ex fastigheter och en annan - eller en av dem - samtidigt ensam får hela äganderätten till vissa andra tillgångar, t ex inventarier. Om skattelättnadsregeln har denna innebörd, kan det ifrågasättas om den överhuvudtaget är tillämplig så snart flera mottagare samtidigt får en gåva av aktuellt slag. Från mottagarnas synpunkt har ju i sådana fall gåvan inte omfattat all givarens rätt till den bortgivna egendomen. Kravet på att gåvan skall avse all givarens rätt skulle m a o vara uppfyllt bara om gåvan har en enda mottagare. För en sådan tolkning finns det inga rimliga skäl. Den saknar också stöd i lagtextens avfattning. Enligt HovR:ns mening måste i stället de krav som uppställts för rätt till skattelindring ses från givarens synpunkt. Inte minst med hänsyn till att lagstiftarens avsikt varit att låta den skatteregel som gäller vid arv omfatta även vissa gåvor måste det för skattelindring vid gåva avgörande kravet vara att givaren avstått från varje fortsatt bestämmande över den egendom som normalt tillhör förvärvskällan.

I det här fallet har egendomen i den förvärvskälla som tillhörde E.J. överlåtits genom två skilda gåvoförordnanden. Genom det första fick K.J. och M.J. var sin hälft av den i förvärvskällan ingående fastigheten. För denna gåva har gåvoskatt bestämts utan tillämpning av skattelindringsregeln i 43 § 2 st AGL. Därefter fick M.J. vad som återstod av tillgångar och skulder i samma förvärvskälla. Visserligen har gåvorna skett genom olika förordnanden vid olika tidpunkter. De har dock ett sådant sakligt och tidsmässigt nära samband att de måste betraktas som skilda led i en enda transaktion, vars syfte är att på visst sätt överföra äganderätten till all egendom i förvärvskällan från modern till barnen. I gåvoskattehänseende bör denna transaktion därför bedömas som en enda gåva. Med hänvisning till vad som ovan anförts är kravet på att gåvan skall omfatta all givarens rätt i detta fall uppfyllt.

Emellertid har i gåvobrevet rörande fastigheten intagits ett antal förbehåll till förmån för givaren och hennes make. Dessa förbehåll är av sådan art att de i och för sig hindrar tillämpning av skattelindringsregeln. På grund härav och med hänsyn till vad som nyss anförts om att hela transaktionen skall ses som en gåva, innebär nämnda förbehåll att förutsättning för tillämpning av 43 § 2 st AGL inte föreligger beträffande gåvan till Mats d 1 jan 1982. Besvären skall därför lämnas utan bifall.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.

Hovrättslagmannen Hedström var skiljaktig och anförde: E.J. överlät genom gåvohandling d 10 dec 1981 fastigheten Lumsheden 18:3 till sonen M.J. och dennes syster att tillträdas d 31 i samma månad. Efter särskild gåvodeklaration uttogs för gåvan vederbörlig gåvoskatt, för M.J:s del på ett skattepliktigt belopp av 10 812 kr med 540 kr. Av handlingarna får anses framgå, att av E.J:s rätt till den aktuella förvärvskällan härefter återstod endast de tillgångar och skulder som avses med den nya gåvan enligt gåvohandlingen d 1 jan 1982. Denna gåva, vilken lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan, har således avsett all givarens rätt till förvärvskällan. Gåvans värde får följaktligen enligt 43 § 2 st arvsskattelagen nedsättas till 30 procent, dvs till 33 690 kr. På grund av det anförda fastställer jag - med tillämpning även av sammanläggningsregeln i 19 § 1 mom samma lag - gåvoskatten till 2 010 kr.

M.J. anförde besvär och yrkade att HD måtte fastställa gåvoskatten för gåvan d 1 jan 1982 till 2 010 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde att HD måtte meddela beslut enligt följande: Skäl. Såsom HovR:n funnit bör de två skilda gåvoförordnandena varigenom E.J. överlåtit jordbruksfastigheten till M.J. och K.J. samt den därpå bedrivna rörelsen till M.J. ensam bedömas som en enda rättshandling. Genom denna har hela förvärvskällan tillfallit mottagarna men med olika rätt. Förordnandet härutinnan måste i vad gäller K.J:s andel bedömas som ett förbehåll till förmån för M.J.. Vad som nämnts i förarbetena, om att en gåva inte med bibehållen rätt till skattelindring kan genomföras på så sätt att flera mottagare får var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem "inkråmet", tar uppenbarligen sikte på fall som detta. Förutom övriga till fastigheten knutna förbehåll utesluter således även detta tillämpning av 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.

HD (JustR:n Sven Nyman, Vängby, Heuman och Lind, referent) fattade följande slutliga beslut:

Skäl. När de särskilda s k lättnadsreglerna inom förmögenhets- och arvsbeskattningen gjordes tillämpliga även vid gåvobeskattningen var syftet att underlätta en långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling (prop 1974:185 s 17). För att förhindra att skatteflyktstransaktioner genomfördes i form av gåvor uppställdes som förutsättning för tillämpning av de förmånliga värderingsreglerna dels att gåvan skulle vara förbehållslös dels att den skulle omfatta all givarens rätt till förvärvskällan (43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt).

I anslutning till kravet att gåvan skulle omfatta all givarens rätt till förvärvskällan uttalades i förarbetena bl a att en gåva inte kunde genomföras så, att flera mottagare fick var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem "inkråmet". I belysning av vad som anförts under remissbehandlingen av Lantbrukarnas riksförbund (a prop s 15) får detta uttalande uppfattas så att lättnadsreglerna inte skall tillämpas vid gåva av jordbruksrörelse, om flera mottagare får ideella andelar av jordbruksfastigheten och annan eller någon av gåvomottagarna övriga tillgångar i jordbruksrörelsen. Ett sådant förfarande utgör inte en sådan långsiktig planering med sikte på generationsväxling som lagstiftaren velat främja med förmånliga värderingsregler.

M.J. har erhållit hälften av fastigheten Lumsheden 18:3 och hela den på fastigheten bedrivna jordbruksrörelsen genom två transaktioner. Dessa har så nära sakligt och tidsmässigt samband att de måste betraktas som led i en enda rättshandling. Denna rättshandling - en gåva - har emellertid inte medfört att hela förvärvskällan eller en kvotdel av den överförts till M.J., eftersom hans syster K.J. erhållit den andra hälften av fastigheten. Av vad som förut anförts följer att lättnadsreglerna inte kan tillämpas under sådana omständigheter.

HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.

JustR Lars K Beckman var skiljaktig beträffande motiveringen och anförde: E.J. överlät först fastigheten Lumsheden 18:3 med hälften till vardera av M.J. och K.J. samt därefter hela den på fastigheten bedrivna jordbruksrörelsen till M.J.. Dessa gåvoförordnanden har så nära sakligt och tidsmässigt samband att de bör betraktas som led i en enda rättshandling. Utgångspunkten för bedömningen är alltså att gåvan avser all givarens rätt till förvärvskällan men att gåvomottagarna fått olika rätt till den mottagna egendomen.

Av förarbetena framgår att Lantbrukarnas riksförbund vid remissbehandlingen ansåg att en uppdelning som den nu aktuella inte borde utesluta gåvoskattelättnader samt att departementschefen uttalade att en gåva inte med bibehållen rätt till skattelindring kunde genomföras på så sätt att flera mottagare fick var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem "inkråmet" (prop 1974:185 s 15 och 19). Av betydelse är även att departementschefen vid behandlingen av kravet att gåvan skulle vara förbehållslös bl a anfört att varje uppdelning, som ägaren av ett företag gjorde genom att tillerkänna en mottagare äganderätt och en annan mottagare en mera begränsad rätt, skulle utesluta att de gynnsammare värderingsreglerna tillämpades (a prop s 18). Mot bakgrund av dessa uttalanden får rättsläget anses vara att en gåva med bibehållen skattelättnad kan ske med lika stora kvotdelar till två eller flera mottagare. Om mottagarna får olika rätt till den mottagna egendomen - kvotdelarna är olika eller någon får egendom utöver kvotdelningen - får däremot ett otillåtet förbehåll anses föreligga till förmån för den som gynnas av den olika delningen.

På grund av det anförda föreligger i det aktuella fallet ett sådant förbehåll till förmån för M.J. som enligt 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt utesluter tillämpning av de s k lättnadsreglerna.