NJA 1987 s. 201

Domskäl

TR:n (ordf rådmannen Iversen) anförde i dom d 24 april 1986:

Domskäl. B.O. har erkänt gärningen. Han har emellertid invänt att den av honom sammanlagt oredovisade nettointäkten ej uppgått till så högt belopp som åklagaren påstått, 260 938 kr, utan till omkring 240 000 kr och att beloppen för undandragna skatter och avgifter med hänsyn härtill varit lägre än åklagaren påstått.

Vad som förekommit i målet kan inledningsvis sammanfattas sålunda: B.O. startade sin firma Albo-Produkter d 1 mars 1978 och driver den fortfarande. Han har arbetat ensam och sålt till detaljister i huvudsakligen Kristianstads och Blekinge län. Kund har också varit Skogsbyhallen på Öland. I aug 1981 förordnades dåvarande byråsekreteraren S.E. på LSt:ns i Kristianstads län revisionsenhet att utföra taxerings- och skatterevision hos B.O.. Revisionen, som omfattade inkomståren 1978, 1979 och 1980, sammanfattades i en promemoria d 12 maj 1982. Den ledde till att länsrätten i Kristianstads län genom tre domar d 23 juni 1983 eftertaxerade B.O. för de av åklagaren i åtalet påstådda för lågt redovisade nettointäkterna, nämligen för inkomståret 1978 med 57 236 kr, för inkomståret 1979 med 93 462 kr och för inkomståret 1980 med 110 240 kr, dvs tillhopa 260 938 kr. Domarna har vunnit laga kraft. Enligt revisionspromemorian har de av B.O. oredovisade intäkterna varit av två slag. Han har dels i sin ordinarie försäljning av inlagd sill, pepparkakor, kex och emballage ej bokfört alla intäkter men väl kostnaderna för inköp av varorna och dels, utan att redovisa för vare sig inköp eller försäljningar, handlat med tomater, kött, apelsiner och kalkoner. Den förstnämnda metoden, som kallas att krympa försäljningen, har lett till att B.O. underlåtit att redovisa nettointäkter för 1978 med 34 139 kr, för 1979 med 67 037 kr och för 1980 med 110 060 kr. B.O. har inte haft något att invända mot dessa belopp. I fråga om handeln med tomater m m, som visat en sammanlagd omsättning på 248 512 kr, har B.O. emellertid hävdat att bruttovinsten på omsättningen skall räknas efter 15 % och ej efter 20 %, som man utgått ifrån i promemorian och som åklagaren gjort gällande. Oredovisade intäkter på sistnämnda försäljningar skulle då endast uppgå till 37276 kr, dvs till 12426 kr mindre än vad åklagaren påstått. B.O. har vidare menat att viss tomatförsäljning kan ha dubbelräknats vid revisionen. Han har därvid pekat på två olika poster i promemorians bilagor, båda avseende försäljning till Skogsbyhallen d 10 aug 1978. Där finns en post på 2 160 kr och en post på 2 496 kr. B.O. har ifrågasatt om inte posten 2 160 kr rätteligen skall ingå i posten 2 496 kr.

Åklagaren har som stöd för sitt påstående att bruttovinsten på nämnda omsättning på 248 512 kr skall räknas efter 20 % åberopat en av honom gjord uträkning, enligt vilket bruttovinsten på omsättningeniövrigtvaritför 1978 21,4 %, för 1979 23,1 % och för 1980 25 %.

Uträkningen har vitsordats av B.O..

Åklagaren har som muntlig bevisning åberopat vittnesmål av S.E..

B.O. har uppgivit: Han har många års erfarenhet av drift av rörelse, såväl som anställd som såsom egen företagare. År 1970 gick han i konkurs, vilket fortfarande påverkade hans ekonomi, när han i mars 1978 startade Albo-Produkter. Han började med ett rörelsekapital på 15 000 kr, vilket snart visade sig vara för litet. Han arbetade in en kundkrets men var i ständig penningbrist på grund av det knappt tilltagna rörelsekapitalet. Han förde dagboken och skötte verifikationshanteringen själv. En revisionsbyrå förde huvudboken, upprättade bokslut och deklarationer. För att få ett större rörelsekapital krympte B.O. en del försäljningar av sitt ordinarie varusortiment. Han redovisade inköpen men bokförde inte alla försäljningar. Han var fullt medveten om att han var inne på fel väg och det kändes inte bra, men han behövde pengar. Kunden fick alltid en kvitterad faktura, varför han förstod att hans underlåtenhet att bokföra dessa försäljningar skulle kunna upptäckas vid en revision. Det blev också en del helt svarta affärer, där han varken redovisade inköp eller försäljningar men lämnade kvitterade fakturor till kunderna. Han blev under 1978 kontaktad av en person, som frågade honom om han kunde placera ut tomater svart. Det stod "K.A:s odlingar, Landskrona" på mannens bil. B.O. såg det som ett tillfälle att förbättra sin ekonomi och kunde inte motstå erbjudandet. Han betalade tomaterna kontant. Det skrevs inte några handlingar angående köpen, och det var inte tal om mervärdeskatt. På samma sätt var det med köttförsäljningarna under 1978 och med kalkonförsäljningarna 1979. En person, som sade sig representera Hå-Ess Kött i Arlöv, erbjöd svart försäljning av kött. Han sade att han behövde pengar till svarta löner. Kalkonerna levererades i en eller två omgångar och troligen i samband med en brand på Kronfågel. Säljaren, som inte sade sitt namn, hade antagligen köpt kalkonerna billigt. B.O. betalade 10 eller 11 kr per kg för kalkonerna och hade i förtjänst högst kr 1:50 per kg. På köttförsäljningarna hade han ungefär motsvarande vinst eller kanske något mer. För tomaterna varierade bruttovinsten mellan 4 och 20 % och var i genomsnitt 15 %. Han påpekade för S.E. att dessa helt svarta affärer, som i inkomsthänseende inte kunde jämföras med hans ordinarie försäljningar eller med detaljhandeln, inte kan ha inbringat högre bruttovinst än 15 %. Han överklagade inte länsrättens domar, som baserade sig på en bruttovinst på 20 %, på grund av att han var för deprimerad för att orka föra saken vidare. I extra skatter och skattetillägg har han påförts 367 100 kr, pengar som han har betalt in genom att taga banklån. Hans familj - sambo, son och dotter - har gått i borgen för honom. Rörelsen går nu bra men han måste arbeta oavbrutet för att behålla kundkretsen och kunna betala lånet. Vid ett frihetsberövande och därmed avbrott i driften skulle allt falla ihop för honom. Han avbröt självmant sina olaga transaktioner i början av dec 1980.

S.E. har uppgivit: Vid revisionen utgick han från de fakturor som B.O. lämnat till detaljhandlarna. Uppgifterna på dessa överfördes till speciella granskningsblanketter och jämfördes sedan med B.O:s bokföring. I fråga om de krympta försäljningarna stod Albo-Produkter, B.O. som leverantör på kvittona. Vid övriga ej redovisade försäljningar stod det annorlunda. För exempelvis tomatförsäljningarna stod K.A. som leverantör, men kvittona var signerade B.O., Albo-Produkter. S.E. redovisade tomatförsäljningarna för sig, eftersom det kunde vara fråga om något slags kommissionsförsäljning, vilket B.O. till en början även påstod att det var. Det var LSt:n i Kalmar län som hämtade in uppgifterna beträffande leveranserna till Skogsbyhallen, men S.E. sammanställde dem. Beloppet 2 160 kr, rörande tomatförsäljning till Skogsbyhallen d 16 aug 1978, och beloppet 2 496 kr, rörande försäljning till Skogsbyhallen samma dag, avser troligen olika transaktioner. Vid upprättandet av sammanställningarna bockade han av från kontrolluppgifter och fakturor, där varuslagen var specificerade. Han var så noggrann han kunde. - Den procentuella bruttovinstberäkningen grundar sig inte på något konkret jämförelsematerial. För detaljhandeln fanns på LSt:n förteckningar på olika bruttovinstprocentsatser. Något motsvarande fanns inte för partihandeln. Procentsatserna varierar för olika produkter. År 1983 visade exempelvis frukt- och grönsaker en bruttovinst på ca 28 % medan andra varor inom detaljhandeln, exempelvis mejerivaror, låg på 19 %. Vid en jämförelse med B.O:s deklarationer och med vad som fanns tillgängligt i bruttovinststatistik kom man med en skälighetsbedömning fram till att 20 % var det rätta. B.O. anmärkte att bruttovinsten borde beräknas efter 15 %. Han förklarade detta med att varorna sålts under normalpris. Verkliga förhållandet var svårt att kontrollera. Ej heller gick det att kontrollera vad B.O. betalt för varorna, varför B.O:s uppgift om 15 % inte kan vederläggas.

B.O. har erkänt de faktiska omständigheter som åklagaren anfört och medgivit ansvar. Hans erkännande vinner stöd av den bevisning åklagaren åberopat.

I de hänseenden B.O. ifrågasatt åtalet gör TR:n följande överväganden.

Det saknas enligt TR:ns mening anledning antaga att inkomst av tomatförsäljning i något fall dubbelräknats.

Mot B.O:s påstående finner TR:n icke visat att bruttovinsten å bl a tomatförsäljning uppgått till mer än 15 % av omsättningen. Den från rörelsen undanhållna bruttointäkten blir därför omkring 12 400 kr mindre än åklagaren gjort gällande. Det undanhållna skattebeloppet, som icke exakt har fastställts, blir på grund härav också något lägre än åklagaren påstått och kan uppskattas till omkring 200 000 kr.

B.O:s brottslighet är på de skäl åklagaren anfört att bedöma som grov.

Av hänsyn till allmän laglydnad kan annan påföljd än fängelse ej komma i fråga. Med hänsyn till att B.O. påförts skattetillägg och betalt sina skatteskulder finner TR:n att straffet kan stanna vid vad som är stadgat som lägsta straff för grovt skattebedrägeri.

Domslut

Domslut. TR:n dömde B.O. jämlikt 4 § skattebrottslagen (1971:69) för grovt skattebedrägeri till fängelse 6 mån.

Domskäl

Domskäl. B.O. har förklarat att han inte har någon anmärkning mot beräkningen av de belopp som åklagaren numera hävdar undandragits i skatt och avgifter.

HovR:n finner genom B.O:s erkännanden och utredningen i målet klarlagt att B.O. gjort sig skyldig till de gärningar som åklagaren nu lagt honom till last.

Den skatt och de avgifter, som B.O. genom sin allmänna självdeklaration 1979 undandragit - sammanlagt 31 300 kr - avser inte sådant belopp att det kan komma i fråga att redan därför bedöma brottet som grovt. Några särskilda omständigheter som gör att brottet ändå skall anses som grovt föreligger ej.

I Kristianstads fögderi undertecknades skattelängden för år 1979 visserligen först d 17 jan 1980. Skattebedrägeri genom ingivande av allmän självdeklaration får emellertid anses fullbordat före d 15 dec taxeringsåret, då enligt gällande bestämmelser skattsedel å slutlig skatt skall ha tillställts den skattskyldige. Eftersom B.O. delgivits stämning i målet d 4 jan 1985, är det skattebedrägeri B.O. begått genom sin 1979 ingivna självdeklaration preskriberat. Åtalet i denna del skall således lämnas utan bifall.

De skattebrott B.O. begått genom att inge självdeklarationerna 1980 och 1981 innebär att B.O. i skatter och avgifter undandragit 62 200 kr det första av åren och 87 405 kr det andra året. Tagna för sig är beloppen inte så stora att gärningarna redan därför bör bedömas som grova. Hänsyn bör emellertid för varje år tas till de belopp som B.O. undandragit redan tidigare och till att skattebrotten skett under en följd av år. Det bör vidare beaktas att brottsligheten till en del varit förenad med en felaktig bokföring. Samman tagna medför de angivna omständigheterna att brotten för båda de nu aktuella åren bör anses vara av synnerligen farlig art i skattebrottslagens mening och därför bedömas som grova skattebedrägerier.

Vad angår åtalet för skattebrott genom ingivande av oriktiga mervärdeskattedeklarationer är den vid varje tillfälle undandragna skatten beloppsmässigt så ringa att det kan ifrågasättas om inte de begångna gärningarna är att bedöma som skatteförseelser. Det föreligger emellertid ett sådant samband med de grova skattebedrägerier B.O. begått under åren 1980 och 1981 att brotten beträffande mervärdeskatten bör bedömas som skattebedrägerier.

I målet är upplyst att skattetillägg påförts för taxeringarna avseende taxeringsåren 1979, 1980 och 1981 med 40 % av respektive 45 800 kr, 77 100 kr och 93 200 kr, eller sammanlagt med 86 440 kr.

B.O:s brottslighet har sträckt sig över flera år under vilka han uppsåtligen underlåtit att deklarera inkomster och därigenom från beskattning undandragit betydande belopp. B.O. har emellertid självmant upphört med sin brottslighet före skatterevisionen. B.O. driver ensam sin rörelse och även ett kortvarigt fängelsestraff skulle sannolikt få förödande konsekvenser för rörelsen och B.O. personligen. B.O:s personliga och ekonomiska förhållanden talar således starkt för en icke frihetsberövande påföljd. Behov av övervakning kan inte anses föreligga. Villkorlig dom framstår därför som den från individualpreventiv synpunkt lämpligaste påföljden. De skattetillägg, som enligt vad utredningen visar påförts B.O., uppgår till ansenliga belopp och får anses utgöra en kännbar ekonomisk sanktion. Vid övervägande av samtliga nu anförda omständigheter, B.O:s ålder och den tid som gått sedan gärningarna begicks finner HovR:n att hänsyn till allmän laglydnad i förevarande fall inte kan anses utgöra hinder mot att villkorlig dom väljes som påföljd. Denna bör dock förenas med ett kraftigt bötesstraff.

Domslut

Domslut. Med ändring av TR:ns domslut lämnar HovR:n åtalet mot B.O. för grovt skattebedrägeri avseende 1979 års självdeklaration utan bifall och dömer B.O. för skattebedrägeri enligt 2 § 1 st skattebrottslagen och för grovt skattebedrägeri enligt 4 § samma lag till villkorlig domjämte 100 dagsböter å 80 kr.

Referenten, hovrättsrådet Schlyter, med vilken nämdemannen Hansson instämde, var skiljaktig i fråga om rubriceringen av skattebrotten genom självdeklarationerna 1980 och 1981 samt ansvar för skattebrott genom mervärdeskattedeklarationerna och anförde: Det rör sig visserligen om avsevärda skatte- och avgiftsbelopp, som B.O. genom avgivande av sina allmänna självdekarationer 1980 och 1981 undandragit, men inte ens det högsta av dessa (65 411 kr + 21 994 kr =) 87 405 kr kan anses ha varit mycket betydande i skattebrottslagens mening. Att skatt undanhållits under tre på varandra följande taxeringsår är visserligen att anse som en försvårande omständighet men kan inte anses innebära att brotten därför skall anses som grova. Ej heller i övrigt föreligger omständigheter som bör medföra att gärningarna skall anses vara av synnerligen farlig art. På grund av det anförda anser jag således att ej heller dessa brott bör betraktas som grova.

Vad angår åtalet för skattebrott genom ingivande av oriktiga mervärdeskattedeklarationer är den vid varje tillfälle undandragna skatten beloppsmässigt av så ringa storlek att det vid varje sådant tillfälle begångna brottet är att bedöma endast som skatteförseelse. Då särskild åtalsprövning ej föreligger, bör dessa brott ej föranleda ansvar.

Jag lämnar således åtalet mot B.O. för grovt skattebedrägeri genom avgivande av allmän självdeklaration 1979 och av mervärdeskattedeklarationer utan bifall samt dömer B.O. för skattebedrägeri enligt 2 § 1 st skattebrottslagen till villkorlig dom jämte dagsböter 100 å 80 kr.

Nämndemannen Ericsson var beträffande påföljden skiljaktig och fastställde i denna del TR:ns domslut.

Domskäl

Domskäl. HD har avgjort målet efter huvudförhandling vid vilken B.O. hörts på nytt. Utöver eller med ändring av vad som antecknats i TR:ns dom har han därvid uppgivit följande angående omständigheterna kring de åtalade gärningarna och sina personliga förhållanden.

Vid starten av Albo-Produkters verksamhet hade B.O. ett rörelsekapital på endast 12 000-13 000 kr. Detta kapital visade sig vara helt otillräckligt under uppbyggnadsskedet innan företagets omsättning börjat lämna något överskott. I den mycket pressade situation som bristen på rörelsemedel gav upphov till hade han inte funnit någon annan utväg än att börja "krympa" försäljningssiffrorna. När han sedermera efterhand fick förfrågningar om han ville medverka i "svarta" affärer med tomater och olika köttvaror hade han av samma skäl inte heller kunnat motstå dessa frestelser. Affärerna med kött och kalkoner hade pågått av och till under tiden sommaren 1978 till sommaren 1979 och motsvarande handel med tomater ungefär ytterligare ett år. Eftersom företagets verksamhet i hög grad byggde på kundkretsens förtroende för honom hade han hela tiden lämnat köparna kvitterade fakturor även på samtliga svarta" försäljningar. Handeln med tomater omfattade under nämnda tid på kundsidan alla utom en av hans dåvarande 26 fasta kunder. Under eftersommaren eller hösten 1980 kom han i kontakt med en tomatodlare från vilken han kunde få fortlöpande leveranser på "det rätta sättet". När han därmed helt upphörde med tidigare oegentligheter i verksamheten kändes detta som en stor befrielse. Han hade nämligen redan från början varit medveten om att han handlat fel och hade av denna anledning alltid varit mycket orolig och nedstämd. Den sedermera genomförda taxeringsrevisionen föranledde krav mot honom på extra skatter och skattetillägg m m om sammanlagt 368 132 kr. Hela detta belopp har betalats på utsatt tid. Av de banklån på sammanlagt 300 000 kr som han tog för detta ändamål - och för vilka hans före detta sambo och hans son ställt säkerheter - återstår nu omkring 180 000 kr. Han amorterar dessa skulder med drygt 5 000 kr i kvartalet. - Albo-Produkters verksamhet omfattar i dag i stort sett samma varusortiment som tidigare. Den fasta kundkretsen uppgår dock nu till ett hundratal och årsomsättningen till 3,2 miljoner kr. B.O. sköter företaget helt på egen hand. Han besöker i regel sina kunder en gång varje vecka. Arbetstiden uppgår i genomsnitt till 60-70 timmar i veckan. Han har inte haft någon semester sedan 1982. Tidigare hade han ibland kunnat få hjälp av sin dåvarande sambo. Eftersom det bl a ingår i hans åtaganden gentemot kunderna att han självständigt skall fylla på och prismärka sortimentet i vissa hyllor och diskar anser han sig numera inte kunna använda någon tillfällig ersättare i verksamheten. Med tanke på vikten av kundernas personliga förtroende och då konkurrensen i branschen dessutom är mycket hård skulle även en kort tids avbrott för honom i verksamheten få ödesdigra konsekvenser för företagets möjligheter att finnas kvar.

Genom B.O:s erkännande och övrig utredning i målet finner HD, i likhet med HovR:n, styrkt att B.O. gjort sig skyldig till de gärningar som efter i HovR:n gjord justering av åtalet numera läggs honom till last i målet.

Vid bedömningen av hur de skattebrott, som B.O. gjort sig skyldig till genom sina under åren 1979-1981 avgivna allmänna självdeklarationer, skall rubriceras kan till en början konstateras, att det sammanlagda belopp av skatt och avgifter som undandragits statsverket genom 1979 års deklaration inte i sig kan föranleda att detta brott skall betecknas som grovt skattebedrägeri. De belopp som undandragits genom de under de två följande åren avgivna självdeklarationerna är däremot avsevärt större och torde för vartdera året närma sig vad som enligt praxis har brukat räknas som "mycket betydande belopp" enligt 4 § skattebrottslagen. Detta förhållande liksom också att B.O. avsiktligt använt sig av ofullständig bokföring, talar för att dessa brott skulle bedömas som grova. Å andra sidan har B.O. inte begagnat sig av några falska handlingar, och genom att han hela tiden utfärdade fakturor på alla leveranser var risken för upptäckt ganska stor, något som också besannades. Brotten vittnar därför trots den missledande bokföringen inte om någon egentlig förslagenhet och kan i varje fall inte sägas ha varit "av synnerligen farlig art". Mot bakgrund av B.O:s uppgifter om hur oegentligheterna började och sedermera upphörde framstår brottsligheten vidare inte som planerad och systematisk på det sätt som är typiskt för sådan ekonomisk kriminalitet i näringsverksamhet som ansetts påkalla en särskilt sträng straffrättslig bedömning. Vid en samlad bedömning föreligger övervägande skäl att inte betrakta något av ifrågavarande brott som mera allvarligt än skattebedrägeri enligt 2 § 1 st skattebrottslagen.

På grund av det nära samband som föreligger mellan nyss behandlade brott och de gärningar som B.O. gjort sig skyldig till genom avgivandet av de med åtalet avsedda oriktiga mervärdeskattedeklarationerna bör även dessa gärningar, trots de undandragna beloppens ringa storlek, i förevarande fall betecknas som skattebedrägerier.

Tidigare har skattebedrägerier, som påverkat beslut i första instans angående inkomst- och förmögenhetsskatterna, ansetts vara fullbordade när den lokala skattemyndigheten skrivit under stommen till den s k debiteringslängden. Detta skulle ske senast d 5 dec taxeringsåret. I samband med författningsändringar, som trädde i kraft d 1 juli 1979, ersattes debiteringslängden av skattelängden (68 § taxeringslagen, 1956:623). Den lokala skattemyndigheten skulle efter denna ändring senast d 15 dec under taxeringsåret tillställa LSt:n och kommunstyrelsen avskrift av skattelängden (38 § 2 mom sista st taxeringskungörelsen, 1957:513, i dess lydelse efter d 30 juni 1979). Nämnda frist har numera utsträckts till senast d 20 jan året efter taxeringsåret (samma stycke i dess lydelse efter d 13 jan 1982). Debetsedel å slutlig skatt skall tillställas den skattskyldige senast d 15 dec under taxeringsåret (35 § 1 st uppbördslagen, 1953:272).

Mot bakgrund av nu angivna förhållanden och då det framstår som väsentligt att det utan större svårigheter skall kunna konstateras när preskriptionstiden börjar löpa talar övervägande skäl för att fullbordanspunkten, såvitt gäller skattebrott som påverkat beslut vilka har upptagits i skattelängden, bör antas vara den dag då debetsedeln senast skall ha kommit den skattskyldige till del, nämligen d 15 dec under taxeringsåret. (Jfr Thornstedt-Eklund, Skattebrott och skattetillägg, 5 uppl s 32 f och Jareborg, De särskilda strafflagarna s 21.)

B.O. har delgivits stämning i målet d 4 jan 1985. På grund av vad nyss anförts är det skattebedrägeri som B.O. begått genom sin år 1979 avgivna allmänna självdeklaration preskriberat. Åtalet i denna del skall därför, som HovR:n funnit, lämnas utan bifall.

I fråga om påföljden för brottsligheten i övrigt väger visserligen hänsynen till allmän laglydnad tungt, när det, såsom här är fallet, är fråga om upprepad uppsåtlig brottslighet som avsett avsevärda belopp. Emellertid är även följande omständigheter att beakta i förevarande fall. B.O. avbröt självmant sin brottslighet innan taxeringsrevision hos honom aktualiserats. Efter brottslighetens uppdagande har B.O. genom stora personliga och ekonomiska uppoffringar och med hjälp av betydande ekonomiska åtaganden av honom närstående personer betalat de avsevärda belopp som påförts honom genom eftertaxering och i form av skattetillägg m m. B.O. lever under välordnade förhållanden och driver en såvitt framkommit välskött affärsverksamhet, i vilken han åtnjuter stort förtroende av sin kundkrets. Med hänsyn till rörelsens art och till att B.O. driver rörelsen helt ensam finns fog för att befara att det avbrott i verksamheten som avtjänandet av ett frihetsstraff skulle medföra skulle få förödande konsekvenser för rörelsen och därmed också för B.O. personligen.

Vid övervägande av nu anförda förhållanden finner HD att hänsyn till allmän laglydnad inte bör hindra att den påföljd väljs som i detta fall framstår som den ojämförligt lämpligaste från individualpreventiv synpunkt, nämligen villkorlig dom. Denna bör dock förenas med ett kraftigt bötesstraff. Anledning saknas att frångå HovR:ns bedömning rörande bötesstraffets storlek.

Domslut

Domslut. HD ändrar HovR:ns domslut endast på det sättet att B.O. för de gärningar för vilka HovR:n fällt honom till ansvar döms för skattebedrägeri enligt 2 § 1 st skattebrottslagen (1971:69) till den av HovR:n bestämda påföljden.