NJA 1988 s. 357

Domskäl

Skäl. Kammarkollegiet har i HD till stöd för att gåvorna inte skall värderas enligt de s k lättnadsreglerna i 23 § F 3 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) anfört: A) Gåvorna omfattar inte den typ av aktier för vilka lättnadsreglerna är tillämpliga och är inte sådana generationsskiftesgåvor för vilka ifrågavarande regler är avsedda. B)Det i gåvobrevet intagna villkoret om särskild förvaltning måste betraktas som ett otillåtet villkor enligt 43 § 2 st AGL.

HD har i beslut d 16 febr 1988 ej funnit skäl att meddela prövningstillstånd beträffande frågan under A) men meddelat prövningstillstånd beträffande målet i övrigt.

Vad HD har att pröva är alltså, om de i gåvobrevet föreskrivna villkoren för gåvorna utgör sådant förbehåll som avses i 43 § 2 st AGL och som medför att lättnadsreglerna inte blir tillämpliga. I gåvobrevet föreskrivs bl a följande villkor. Gåvorna och deras avkastning skall, så länge gåvotagarna är omyndiga och dessutom intill dess envar av dem har fyllt 25 år, förvaltas skilda från dem eljest tillhöriga medel. Gåvorna skall, med iakttagande av de bestämmelser som upptagits i gåvobrevet, omhänderhas av en förvaltare till dess gåvotagaren har fyllt 25 år. Till förvaltare av gåvorna förordnas Sparbanken Malmöhus juristavdelning. Förvaltaren förfogar för gåvotagarnas räkning över gåvan och dess avkastning samt äger att för dem träffa bindande avtal med avseende på den förvaltade egendomen. Förvaltaren bestämmer i vilken mån utbetalning av kapital eller avkastning må ske.

Genom ändring år 1974 av 43 § gjordes de tidigare införda lättnadsreglerna vid förmögenhets- och arvsbeskattningen tillämpliga även vid gåvobeskattningen. Syftet var att tillgodose behovet av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling. En utgångspunkt i lagstiftningsarbetet var att söka nå fram till enkla regler som samtidigt hindrade missbruk. Med hänsyn till riskerna för skatteflykt uppställdes i paragrafens andra stycke två särskilda villkor för skattelättnaden, nämligen att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att den avsåg all givarens rätt till förvärvskällan. (Se prop 1974:185, jfr promemorian Ds Fi 1974:12.)

Beträffande kravet att gåvan skall vara utan förbehåll betonades under förarbetena vikten av att detta villkor verkligen är uppfyllt. Vidare uttalades bl a att givaren inte får förbehålla sig rätt "att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden" samt att det däremot inte är fråga om förbehåll, ifall det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. (A prop s 18.)

Som framgått ger förarbetena uttryck åt ett restriktivt synsätt när det gäller villkoret att gåvan skall vara förbehållslös. Det är likväl klart att en föreskrift om särskild förvaltning inte föranleder någon invändning från gåvoskattesynpunkt, om förvaltningen skall vara anordnad endast så länge gåvotagaren är omyndig (dvs är under 18 år). I fråga om föreskrifter enligt vilka den särskilda förvaltningen skall sträcka sig under tid därefter blir perspektivet ett annat. Att i rättstillämpningen - till synes i strid med motivuttalandena - fastställa en särskild åldersgräns, som ligger över myndighetsåldern men intill vilken förvaltningsförbehåll generellt skall vara tillåtna i skattehänseende, kan inte gärna komma i fråga.

I förevarande fall skall den särskilt anordnade förvaltningen av aktierna upphöra först när gåvotagarna har uppnått 25 års ålder. Beträffande den ej obetydliga tid under vilken förvaltningen skall äga rum, sedan gåvotagarna har blivit myndiga, innebär de inskränkande villkoren motsvarande begränsningar i gåvotagarnas rätt att själva förfoga över aktierna och utöva den bestämmanderätt i bolaget som följer med aktieinnehavet. Förbehåll av sådan innebörd kan, sett från de utgångspunkter som nu skall gälla, inte anses vara i gåvotagarnas intresse. Begränsningarna får därmed anses utgöra en sådan förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna (jfr NJA 1987 s 586).

Det kan tilläggas att, enligt vad kammarkollegiet har upplyst i målet, den i praktiken vanligaste åldersgränsen vid förbehåll om särskild förvaltning är 25 eller 30 år. Om en sådan - eller annan - högre gräns än myndighetsåldern anses böra gälla vid tillämpning av lättnadsreglerna i samband med gåva, torde detta få åstadkommas genom lagstiftning.

Vad som har förekommit i målet i HD ger ej anledning att frångå vad LSt:n har bestämt i fråga om gåvornas värde och om gåvoskatt.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD de slut vartill LSt:n har kommit.

JustR Lars Å Beckman var av skiljaktig mening och anförde: Kammarkollegiet har - - - se HD:s beslut - - - särskild förvaltning. (A prop s 18.)

En bestämmelse om särskild förvaltning innefattar således, när den avser omyndig, inte något förbehåll till förmån för givaren eller förvaltaren. Detta får anses bero på att syftet med bestämmelsen måste antas vara att tillvarata den omyndiges rätt och inte ge någon annan än gåvotagaren möjlighet att utöva inflytande i rörelsen.

Frågan hur en bestämmelse om särskild förvaltning skall bedömas när förvaltningen skall sträcka sig under tid efter det att gåvotagaren blivit myndig har i visst hänseende prövats i rättsfallet NJA 1987 s 586. I det rättsfallet ansågs bestämmelser om särskild förvaltning av gåvor tills gåvotagarna fyllt 40 år utgöra sådant förbehåll som utesluter tillämpningen av lättnadsreglerna. Det är emellertid att märka att bestämmelserna också innefattade föreskrifter om att gåvorna (aktier) skulle i förening förvaltas av en advokat och en givaren närstående person (givarens svärmoder), vilken själv hade intressen i bolaget, och att, om förvaltarna stannade i olika åsikter om en förvaltningsåtgärd, den senares mening skulle gälla. Föreskrifter hade också meddelats om användningen av aktiernas avkastning.

I förevarande fall innebär föreskrifterna i gåvobrevet att gåvotagarna inte själva kan på grundval av aktieinnehavet utöva sin bestämmanderätt i bolaget förrän de fyllt 25 år. Bestämmanderätten har emellertid inte förbehållits givaren eller någon henne närstående. Att det förhållandet att givaren utsett förvaltare skulle, såsom kammarkollegiet hävdat, kunnat få till följd att givarens intentioner skulle styra gåvornas framtid, får anses uteslutet med hänsyn till att som förvaltare utsetts en banks juristavdelning, som dessutom enligt en särskild föreskrift i gåvobrevet uttryckligen tillagts befogenhet att för gåvotagarnas räkning självständigt förfoga över gåvorna och bestämma över deras avkastning. Gåvobrevets innehåll och omständigheterna i övrigt föranleder inte till annat antagande än att den gjorda inskränkningen i förfoganderätten tillkommit enbart i gåvotagarnas eget intresse. Bestämmelsen om särskild förvaltning kan därför inte i förevarande fall anses utgöra ett sådant förbehåll till förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpningen av lättnadsreglerna.

På grund härav och då givaren genom gåvorna avhänt sig all rätt till samtliga sina aktier i bolaget skall gåvoskatten bestämmas på det sätt HovR:n gjort.