NJA 1990 s. 434

Genom gåvobrev d 5 juli 1982 överlät F.E., född 1905, sammanlagt samtliga sina 960 aktier i F.E. Byggnadsaktiebolag (FEBA) till sonen L.E. och dennes hustru S.E., sonen X.X. och dennes hustru K.E., dottern B.V. och hennes make T.V. samt åtta vid gåvotillfället omyndiga barn till givarens nämnda barn med angivande av visst antal aktier, som skulle tillfalla envar av de 14 gåvotagarna. I gåvobrevet föreskrevs att som villkor för gåvan skulle gälla bl a, att gåvan och dess avkastning för de omyndiga gåvotagarna skulle omhänderhas av en förvaltare så länge givaren var i livet, eller om givaren avled innan gåvotagarna fyllt 25 år, till dess gåvotagarna uppnådde denna ålder, att förvaltaren skulle bestämma i vilken mån utbetalning av kapital eller avkastning skulle få ske till gåvotagarna, dock att givarens medgivande erfordrades för utbetalning av kapital samt att förvaltaren skulle efter givarens godkännande äga rätt att ändra eller komplettera gåvobrevets föreskrifter. Ekonomichefen i FEBA, H.J., och vid förfall för denne direktören G.M. förordnades i gåvobrevet till förvaltare med rätt för dem att efter samråd med gåvotagarna och deras förmyndare sätta annan i sitt ställe. Beträffande gåvorna till de myndiga gåvotagarna fanns endast villkoret att gåvan och dess avkastning skulle vara enskild egendom om inte annat avtalades genom äktenskapsförord.

LSt:n i Stockholms län (taxeringsintendenten Staaff) tillämpade vid skattläggning av gåvorna de s k lättnadsreglerna i 43 § 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) och upptog enligt 23 § F 3 st samma lag värdet av varje aktie till 2 400 kr samt fastställde på grundval härav - i förekommande fall efter sammanläggning med annan gåva - i beslut d 28 febr 1986 gåvoskatt och ränta för de 14 gåvotagarna.

Såväl kammarkollegiet som samtliga gåvotagare anförde besvär i Svea HovR.

Kammarkollegiet yrkade att skatten för samtliga gåvotagare skulle bestämmas med beaktande av reglerna i 23 § B AGL och att värdet på aktierna skulle beräknas till 6 500 kr per aktie. Kammarkollegiet yrkade vidare ränta på sålunda fastställda skattebelopp enligt 52 § 1 mom 2 st AGL för tiden t o m febr 1986.

Gåvotagarna yrkade att skatten för samtliga gåvotagare skulle bestämmas på sätt LSt:n gjort men med ett värde av 2 080 kr per aktie.

HovR:n (hovrättslagmannen Ingrid von Möller, hovrättsrådet Svanström, referent, och f d hovrättsrådet Gyllenswärd) anförde i slutligt beslut d 12 dec 1988:

Grunder för talan. Kammarkollegiet har gjort gällande att den s k lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL inte är tillämplig, eftersom "gåvorna" ej lämnats utan förbehåll och inte heller avsett givarens rätt till förvärvskällan, samt anfört bl a följande. Ett förbehåll skall anses såsom diskvalificerande om givaren förbehållit sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden (prop 1974:185 s 18). - I förevarande fall har givaren inte avhänt sig rätten att bestämma över gåvornas framtida öden. Gåvorna till de omyndiga gåvotagarna skall vara underkastade särskild förvaltning så länge givaren är i livet, eller om givaren avlidit innan gåvotagaren fyllt 25 år, till dess gåvotagarna uppnår denna ålder. Förvaltningen kommer därmed att fortgå minst tills gåvotagarna uppnått 25 års ålder, men kan även komma att fortsätta efter att denna ålder är uppnådd. Så länge givaren är i livet erfordras hans medgivande för att utbetalning av kapital eller avkastning skall ske till de omyndiga gåvotagarna eller för gåvotagarnas räkning. Förvaltaren skall äga rätt att ändra föreskrifter i gåvobrevet med godkännande av givaren. - Genom dessa villkor har givaren tillförsäkrat sig bestämmanderätten över gåvornas framtid. Villkoren innebär motsvarande avsevärda begränsningar i gåvotagarnas dispositionsrätt till aktierna. Att under lång tid efter uppnådd myndighetsålder hindra gåvotagarna från att själva förfoga över aktierna och dess avkastning och utöva den bestämmanderätt i bolaget som följer med aktieinnehavet kan inte anses vara i gåvotagarnas intresse. Föreskriften i gåvobrevets § 3, att förvaltaren har rätt att, efter samråd med gåvotagarna och deras förmyndare, sätta annan i sitt ställe, innebär att de omyndiga gåvotagarnas föräldrar, dvs de övriga gåvotagarna, kommer att ha möjlighet att påverka förvaltningen i framtiden. Bestämmelsen utgör därför ett otillåtet förbehåll till förmån för annan än de omyndiga gåvotagarna. Föreskrifterna i gåvobrevet får därmed anses utgöra sådan förmån för givaren eller annan som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. (Jfr HD:s beslut d 23 juli 1987 SÖ 359.) (* NJA 1987 s 586. *) - Kollegiet vill framhålla att förvaltaren H.J. enligt uppgift från aktiebolagsregistret för närvarande är styrelseledamot i FEBA och att han vid gåvotillfället dels var ekonomichef i företaget, dels i sin självdeklaration för taxeringsåret 1983 deklarerat ett aktieinnehav på 160 aktier i nämnda bolag. Att givaren utsett en chefstjänsteman och delägare i bolaget att såsom förvaltare ha dispositionsrätten till de 610 aktierna givna till de omyndiga gåvotagarna måste innebära en förmån för förvaltaren, således för annan än gåvotagarna. - Ifrågavarande gåvor är enligt kollegiets synpunkt inte den typ av generationsskiftesgåvor för vilka lättnadsregeln är avsedd, utan rena förmögenhetsöverföringar inom släkten. Till stöd härför åberopar kollegiet dels att gåvorna till de omyndiga skall stå under särskild förvaltning, dels de omyndiga gåvotagarnas ålder vid gåvotillfället (15, 13, 8, 13, 12, 5, 11 och 8 år). - Givaren har sålunda förbehållit sig inflytande över de bortgivna aktierna. Då givaren genom förbehållen har kvar viss rätt i bolaget kan någon reducering av beskattningsunderlaget inte heller medges på gåvorna till de myndiga gåvotagarna. (Jfr HovR:ns för Västra Sverige beslut d 16 okt 1984 SÖ 40.) Kollegiet anser att en samlad bedömning av gåvobrevets villkor ger vid handen att lättnadsregeln inte skall tillämpas i detta fall. Aktierna skall följaktligen inte värderas med ledning av bestämmelserna i 23 § F 3 st AGL. De skall i stället uppskattas till sitt marknadsvärde beräknat enligt reglerna i 23 § B samma lag och med tillämpning av anvisningarna i riksskatteverkets meddelanden RSV 1972 Serie I nr 7 rörande värdering av icke börsnoterade aktier. Det sålunda beräknade värdet på aktierna i FEBA uppgår till 6 500 kr per aktie.

Gåvotagarna har hävdat att lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL är tillämplig därför att gåvorna har lämnats utan förbehåll och avsett all givarens rätt till förvärvskällan samt att, även om gåvorna till de omyndiga barnen skall anses ha lämnats med otillåtet förbehåll, lättnadsregeln ändå skall tillämpas beträffande de myndiga gåvotagarna eftersom gåvorna har avsett all givarens rätt till förvärvskällan. Gåvotagarna har till utveckling härav anfört bl a: Föreskrift om särskild förvaltning för omyndig gåvotagare är inte i sig att anse som ett otillåtet förbehåll. Det förhållandet att den särskilda förvaltningen sträcker sig utöver myndig. hetsåldern är i detta fall motiverat av gåvans karaktär och gör ej förbehållet otillåtet. Föreskriften i gåvobrevets § 5 avseende medgivande till utbetalning av kapital avser inte annat än kapital, som kan ha satts i stället för aktiegåvan. Något annat kapital kan inte ifrågakomma när gåvan består av aktier. Föreskriften innebär därför inte någon begränsning av förvaltarens befogenheter såvitt avser den bortgivna egendomen eller avkastningen därav. Förvaltaren äger också för gåvotagarnas räkning försälja gåvoegendomen utan hörande av givaren. Föreskriften att förvaltaren med givarens medgivande äger ändra i gåvobrevet angivna föreskrifter torde inte vara giltig - i vart fall inte i skärpande riktning - och kan därför inte heller vara ett s k otillåtet förbehåll. Dessutom måste denna föreskrift förstås så att lättnader i förvaltningsföreskriften kan göras men däremot inte skärpningar. Vad som avsetts är närmast en bestämmelse som kan jämföras med permutationsinstitutet. Bestämmelsen i § 3 att förvaltaren har rätt att efter samråd med gåvotagarna och deras förmyndare sätta annan i sitt ställe, innebär endast att förvaltaren har att, innan annan förvaltare utses, samråda med gåvotagarna och deras förmyndare. Ett sådant samråd, vilket torde förekomma i alla praktiska fall vare sig föreskrift finns härom eller ej kan inte innefatta en sådan förmån för gåvotagarnas föräldrar som medför att lättnadsregeln inte kan tillämpas. Själva beslutanderätten ligger hos förvaltaren. Det förhållandet att H.J. varit anställd och styrelseledamot i FEBA samt själv ägt en mindre aktiepost i bolaget kan inte anses medföra att förvaltningsuppdraget innefattar en förmån för honom. Föreskrift om särskild förvaltning för gåvan till omyndig är tillåten och det ligger i sakens natur att en förvaltare genom sitt uppdrag får inflytande över den egendom han förvaltar. Rekvisitet all rätt avser samtliga tillgångar i aktuell förvärvskälla, vilket framgår tydligt av förarbetena till lagstiftningen. Detta rekvisit får inte sammanblandas med det självständiga rekvisitet att gåvan inte är förenad med ett otillåtet förbehåll. - Även om gåvan till de omyndiga gåvotagarna skulle anses given med otillåtet förbehåll avser gåvorna sammantaget all givarens rätt. Genom de aktuella gåvorna avhände sig givaren samtliga sina aktier i FEBA. Såvitt avser de myndiga gåvotagarna har inte annat förbehåll än föreskrift om enskild egendom gjorts, varför det inte kan komma i fråga att ej tillämpa 23 § F AGL på dessa gåvor.

I frågan till vilket värde aktierna bör uppskattas har kammarkollegiet åberopat ett av länsrevisor B.S. d 19 dec 1985 utfärdat "intyg". Häri föreslås att aktierna skall upptas till ett värde av 2 400 kr per aktie vid beskattning enligt 23 § F 3 st och till ett värde av 6 500 kr per aktie vid beskattning enligt 23 § B AGI. Uppskattningen grundar sig på de enligt riksskatteverkets anvisningar (DT 1981:15 och 1972 serie 7 nr I) beräknade substansvärdena på aktierna per årsbokslut d 31 dec 1981 och d 31 dec 1982, 2 084 respektive 2 734 kr och 5 864 respektive 7 687 kr satta i relation till gåvotidpunkten.

Kammarkollegiet har vidare anfört bl a. Vid fastställande av skatt för gåva av icke börsnoterade aktier skall värdet av aktierna uppskattas till det pris som kan påräknas vid försäljning under normala förhållanden. Eftersom ifrågavarande aktier inte varit föremål för försäljning kan vid värderingen ingen ledning hämtas av faktiskt uppnådda försäljningspriser. Till grund för beräkningen av aktiernas försäljningsvärde under normala förhållanden vid gåvotillfället bör därför, enligt praxis i fråga om aktier i ett rörelsedrivande fåmansbolag, främst läggas en uppskattning av aktiernas substansvärde, beräknat på grundval av bolagets bokslut. - Frågan vilket bokslut som skall ligga till grund för denna beräkning - bokslutet i tiden närmast före gåvotillfället och/eller bokslutet i tiden närmast efter gåvotillfället - har varit föremål för avgörande i ett flertal fall. - Kollegiets uppfattning av praxis är att i den mån gåvan skett närmare det senare bokslutet än det tidigare, skall båda boksluten beaktas för att få fram ett medelsubstansvärde. (Jämför NJA 1978 s 61 och Svea hovrätts beslut d 30 april 1976.) - Då gåvorna av aktierna i FEBA skedde i juli 1982, dvs ungefär mitt emellan två årsbokslut, är det lämpligt att beräkna aktiernas värde som ett medelvärde av substansvärdena d 31 dec 1981 och d 31 dec 1982. - En presumtiv aktieköpare torde vara medveten om de fluktuationer som råder inom en säsongsbetonad bransch som bygg- och entreprenadföretag utgör. Permitteringskostnader och diverse andra vinterkostnader utgör inga extraor dinära kostnader i ett sådant företag utan är tvärtom helt normala. Att första kalenderhalvåret är tärande på företagets värde kompenseras normalt av en motsvarande ökning av värdet under andra kalenderhalvåret, vilket en eventuell aktiespekulant beaktar vid sin uppskattning av företaget. För att en materiellt riktig bedömning skall kunna göras av aktiernas värde i juli månad måste hänsyn därmed tagas även till en framtida förväntad ökning av bolagets värde. Denna värdeökning framgår av det senare bokslutet.

Gåvotagarna har för sin del anfört: Det av LSt:n tillämpade aktievärdet har framräknats som något slags genomsnitt av det substansvärde som framkommer med ledning av 1981 års respektive 1982 års bokslut. Varken rättspraxis eller reella ekonomiska förhållanden ger stöd för en sådan interpolering. Endast då gåvotillfället legat mycket nära tidpunkten för ett senare bokslut har ett substansvärde baserat på detta senare bokslut beaktats i HD:s praxis. I förevarande fall, där gåvotidpunkten ligger i stort sett mitt emellan två "balansdagar", skall värderingen av aktierna ske uteslutande med ledning av substansvärdet enligt årsbokslutet närmast före gåvorna. Ett halvårsbokslut i omedelbart samband med gåvotidpunkten hade dessutom med stor sannolikhet inte visat ett högre substansvärde än det föregående helårsbokslutet eftersom det första kalenderhalvåret, på grund av permitteringslöner och diverse andra kostnader, är tärande på ett byggföretags värde.

HovR:ns skäl. I det aktuella gåvobrevet föreskrivs särskild förvaltning för gåvan till de omyndiga gåvotagarna, så länge givaren är i livet eller, i allt fall, till dess den enskilda gåvotagaren fyllt 25 år. Därtill finns i gåvobrevet ett antal föreskrifter om kompetensfördelning i olika frågor mellan förvaltare, givare, myndiga och omyndiga gåvotagare. I HD:s beslut d 29 juni 1988, SÖ 402 (* NJA 1988 s 357. *) , har HD prövat frågan om villkor om särskild förvaltning för gåvotagaren intill dennes 25-årsdag skall betraktas som ett otillåtet villkor enligt 43 § 2 st AGL. HD fann därvid att ett sådant villkor i sig var en sådan begränsning till förmån för annan än gåvotagaren som utesluter tillämpning av lättnadsregeln i 43 § AGL.

Skatten på gåvan i vad avser de omyndiga gåvotagarna skall följaktligen beräknas enligt 23 § B AGL utan tillämpning av lättnadsregeln. Eftersom i realiteten fråga är om en gåva, låt vara till flera gåvotagare, kan redan på grund härav ej heller de myndiga gåvotagarna komma i åtnjutande av lättnadsregeln. Skatten på gåvan skall därför jämväl beträffande dessa gåvotagare beräknas enligt 23 § B AGL.

Parterna har inte riktat några anmärkningar mot de av LSt:n framräknade substansvärdena på aktierna per d 31 dec 1981 och d 31 dec 1982 vid tiden för årsbokslut 1981 och 1982. Enär utredningen i målet inte ger anledning till annat finner HovR:n att till grund för skatteberäkningen enligt 23 § B AGL skall läggas det i intyget d 19 dec 1985 föreslagna värdet, 6 500 kr per aktie.

HovR:ns avgörande. HovR:n fastställde, med ändring av LSt:ns beslut, gåvoskatten och därå belöpande ränta för de olika gåvotagarna till belopp som för såväl de myndiga som omyndiga gåvotagarna beräknats med utgångspunkt i ett värde per aktie i FEBA av 6 500 kr.

Samtliga de 14 gåvotagarna (ombud advokaten S.H.) anförde besvär.

HD fann i beslut d 10 jan 1990 ej skäl att meddela prövningstillstånd i anledning av den talan som förts av de åtta gåvotagare som var omyndiga vid gåvotillfället. HovR:ns beslut i dessa delar skulle därför stå fast.

De övriga sex gåvotagarna L.E., S.E., X.X., K.E., B.H-V. och T.V. yrkade var för sitt vidkommande att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte fastställa gåvoskatten med tillämpning av de s k lättnadsreglerna och att domstolen därvid måtte uppskatta gåvovärdet till 2 080 kr per aktie på grundval av 1981 års bokslut eller, i andra hand, till 2 400 kr per aktie i överensstämmelse med LSt:ns bedömning. För det fall att lättnadsreglerna inte tillämpades yrkade de att gåvoskatten fastställdes efter ett gåvovärde av 5 864 kr per aktie beräknat på grundval av 1981 års bokslut. De yrkade också att räntebeloppen justerades med hänsyn till de skattebelopp som fastställdes av HD.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HD meddelade d 10 jan 1990 prövningstillstånd i anledning av de nämnda sex gåvotagarnas talan, såvitt avsåg frågan om tillämpning av 43 § 2 st AGL, de s k lättnadsreglerna, och förklarade frågan om prövningstillstånd i övrigt i anledning av dessa klagandes talan vilande.

Betänkande

HD (JustR:n Nyman, Gregow, referent, Freyschuss, Svensson och Törnell) fattade följande slutliga beslut: