NJA 1991 s. 352
Genom två gåvobrev överlät makar fast egendom till en son, varvid denne övertog betalningsansvaret för viss gäld. Sonen sålde samma dag - i enlighet med vad som förutsatts vid gåvorna - egendomen till en bror, som erlade köpeskillingen dels kontant, dels genom att överta nämnda gäldsansvar. Fråga huruvida gåvoskatt skall, med bortseende från gåvobreven, bestämmas med utgångspunkt från kontantlikviden.
HovR:n
B.C. erhöll d 20 febr 1987 i gåva av sin far N.C. 2/10 av fastigheterna Åby 5:23 och Åby 12:1 i Fliseryds församling, Mönsterås kommun. I gåvohandlingen upptogs fastighetsandelarnas värde till 881 400 kr, motsvarande 2/10 av taxeringsvärdet för fastigheterna. B.C. övertog därvid betalningsansvaret för lån om sammanlagt 855 733 kr. Samma dag erhöll B.C. 2/10 av fastigheterna Åby 5:21 och Åby 5:24 i gåva av N.C. och modern A.C.. Fastighetsandelarnas värde upptogs i gåvohandlingarna till 174 000 kr, likaledes motsvarande 2/10 av taxeringsvärdet för fastigheterna. B.C. övertog betalningsansvaret för lån om 164 000 kr. B.C. sålde samma dag samtliga fastighetsandelar till sin bror C.C. för 2 849 000 kr.
I gåvodeklarationer som ingavs till länsskattemyndigheten i Kalmar län upptogs värdet av den första gåvan till 25 667 kr (881 400 - 855 733) och värdet av den andra gåvan till 5 000 kr från vardera givaren (174 000 - 164 000).
Länsskattemyndigheten meddelade d 15 mars 1989 ett preliminärt beslut angående gåvoskatt. I beslutet anförde myndigheten, efter en genomgång av transaktioner som vid den aktuella tiden företagits mellan medlemmar av familjen C (se härom HD:s beslut och betänkandet), bl a: "Med ledning av omständigheterna i målet, bl a hur parterna handlat, bör följande rimliga antaganden kunna göras om vad parterna egentligen avtalat.
Med hänsyn till den komplexa bilden av förmögenhetstransaktionen mellan familjemedlemmarna N., C. och B.C., måste alla parter varit insatta i hur den s k paketlösningen gjordes. N.C. som säljer 3/10 av sina fastigheter till ene sonen C., måste vara helt införstådd med att den gåva om 2/10 som han ger till andre sonen B. också samtidigt av gåvotagaren säljs till sonen C.. Priset kan på goda grunder också anses vara uppgjort i samband med gåvan, eftersom det proportionellt motsvarar detsamma som C.C. samtidigt betalade till fadern för 3/10 av fastigheterna. Fastighetstransaktionen avseende 2/10 av fastigheterna bör därför ses som en gåva av köpeskillingen från fadern. Gåvoavsikten måste, från givarens sida sett, varit att berika sonen med köpeskillingen, 2 849 000 kr, och inte med någon fastighet. B.C. förvärvade aldrig fastigheten, därför att det redan var bestämt att den skulle säljas vidare till brodern. Gåvans värde skall inte beräknas med ledning av fastighetens taxeringsvärde, utan skall utgöra köpeskillingen 2 849 000 kr.
C.C. måste ha försäkrats om att när han tillköpte 3/10 av fastigheterna så skulle han också få köpa resterande 2/10 för motsvarande belopp. Meningen kan antas ha varit att C.C. skulle förvärva hälften av faderns och moderns fastigheter och köpet från brodern bör ses som en kringgåendehandling. Ur gåvoskattesynpunkt bör ett sådant kringgående ej godtas. Transaktionen att låta fastigheten gå via B.C. ter sig helt meningslös frånsett att få ner gåvoskatten, dvs i stället för att ge bort köpeskillingen ger man bort fastigheten. Denna transaktion skall inte förväxlas med andra typer av fastighetsgåvor, där t ex föräldrar ger bort en fastighet till barnen och som barnen i sin tur säljer några månader senare. Denna transaktion som nu är i fråga är redan från början bestämd hur den skall genomföras, givaren har redan kommit överens med gåvotagaren att denne skall sälja fastigheten vidare för ett visst pris, annars skulle givaren inte gett bort fastigheten. Gåvotagaren fick eller hade ingen möjlighet att sälja fastigheten till någon utomstående.
Som stöd för att en kringgåendehandling ur gåvoskattesynpunkt ej skall godtas, åberopas NJA 1968 s 563 och 1973 s 581. I rättsfallen bortsåg HD från vissa rättshandlingar såsom arvskifte resp arvsavstående vid beräkning av arvsskatt. Rättshandlingarnas enda syfte var att nedbringa arvsskatten. Av rättsfallen torde man kunna utläsa att HD inte godtar vissa fall av kringgåendehandlingar. Ifrågavarande gåva till B.C. bör ses som en ej godtagbar kringgåendehandling."
Enligt det preliminära beslutet uppgick gåvorna från fadern till 1 676 562 kr och gåvan från modern till 153 000 kr.
B.C. motsatte sig att gåvoskatt påfördes enligt det preliminära beslutet och vidhöll att skatten skulle bestämmas på grundval av fastigheternas taxeringsvärden. Han ansåg inte att de av länsskattemyndigheten åberopade rättsfallen hade någon relevans och erinrade vidare om att det inte fanns någon skatteflyktsklausul på arvs- och området. Överlåtelserna av fastighetsandelarna innebar enligt honom inte några skenrättshandlingar.
Länsskattemyndigheten (byrådirektören Larsson) ålade i slutliga beslut d 29 maj 1989 B.C. att erlägga gåvoskatt med 687 250 kr för gåvorna från N.C. och 20 200 kr för gåvorna från A.C..
I besluten hänvisade länsskattemyndigheten till sitt preliminära beslut och tillade bl a: Länsskattemyndigheten vidhåller sin mening att de rättsfall (NJA 1968 s 563 och 1973 s 581) som åberopats visar att HD frånkänt vissa rättshandlingar relevans ur beskattningssynpunkt. HD har sålunda gjort en "genomsyn" och i målet NJA 1968 s 563 på s 569 anfört: "Uppenbarligen var också avsikten med arvskiftet endast att nedbringa arvsskatten efter S.R.". Ifrågavarande domar visar att HD inte godtar vissa kringgåendehandlingar. Den omständigheten att rättsfallen inte avser överlåtelse av fast egendom utan omfattar bodelnings- och arvsfrågor fråntar inte rättsfallen sitt prejudikatvärde vad gäller särskild rättsföljd i en kringgåendesituation.
B.C. anförde besvär i Göta HovR och yrkade att länsskattemyndighetens beslut skulle undanröjas och gåvoskatten beräknas i enlighet med ingivna gåvodeklarationer. Till stöd för sin talan anförde han i huvudsak att gåvoskatten borde beräknas på grundval av gåvan av fastighetsandelarna och att dessa borde värderas till motsvarande andel av taxeringsvärdet.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och anförde bl a följande. Avsikten med gåvorna av fastighetsandelarna synes inte ha varit att B.C. skulle bli ägare till dessa utan till den köpeskilling C.C. var villig att betala. Eftersom parternas avsikt var en annan än vad som kan läsas ut av gåvohandlingen skall skatten inte beräknas på värdet av den i gåvohandlingarna angivna egendomen utan på det värde som gåvotagaren faktiskt erhållit och som givarna önskade att han skulle erhålla.
HovR:n (hovrättslagmannen Persson, hovrättsrådet Stenberg, referent, och hovrättsassessorn Klerfalk) anförde i beslut d 18 juni 1990:
Domskäl
Skäl. Enligt stadgad praxis inom skatterätten skall skenrättshandlingar och andra rättshandlingar vars formella innehåll helt eller delvis inte överensstämmer med verkliga förhållanden bedömas efter deras reella innebörd. Med hänsyn till vad som framkommit i målet om de olika transaktioner som förekommit mellan B.C. och övriga familjemedlemmar och det tidsmässiga och sakliga sambandet mellan dessa finner HovR:n i likhet med länsskattemyndigheten att B.C. genom gåvorna från sina föräldrar i verkligheten tillgodoförts ett belopp om 1 829 562 kr, motsvarande köpeskillingen för fastighetsandelarna, med avdrag för de lån för vilka han övertog betalningsansvaret. Detta tillgodoförande måste också ha varit det verkliga syftet med gåvorna. Gåvoskatt skall därför såsom länsskattemyndigheten funnit beräknas på nämnda belopp.
HovR:ns beslut. HovR:n lämnar besvären utan bifall.
B.C. (ombud jur kand O.S.) anförde besvär och yrkade att HD skulle, med ändring av HovR:ns beslut, bestämma gåvoskatten på grundval av de värden som angetts i gåvodeklarationerna.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Ingrid Olsson, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Av utredningen - - - se HD:s beslut - - - sammanlagt 5 277 000 kr. På Åby 12:1 bedrev N.C. viss verksamhet såsom enskild näringsidkare, medan en anknytande verksamhet bedrevs i form av handelsbolag med honom själv och sonen C. som bolagsmän och ytterligare en närliggande verksamhet av ett aktiebolag i vilket förutom N.C. och sonen C. även sonen B. var aktieägare. Fadern hade hos olika kreditinstitut tagit upp en rad stora lån för vilka han ensam var betalningsansvarig.
Genom köpehandlingar - - - se HD:s beslut - - - betalas kontant.
Det företogs också ett antal transaktioner som rörde de olika verksamheterna på fastigheten Åby 12:1. Dessa blev en samlad rörelse hos aktiebolaget, i vilket N.C. och sonen C. blev de enda aktieägarna sedan B.C. d 20 febr 1987 sålt sina aktier till de båda andra för 333 000 kr. Aktiebolaget ingick arrendeavtal med N.C. och C.C. i deras egenskap av ägare till Åby 12:1.
B.C. har - - - se HD:s beslut - - - till del.
Det lär ofta förekomma att t ex föräldrar, i stället för att först sälja en fastighet till ett pris som avsevärt överstiger taxeringsvärdet och sedan ge sina barn den penningsumma som försäljningen inbringar, ger fastigheten till barnen som sedan säljer den. Ett syfte med en sådan planering är att gåvobeskattningen skall ske på grundval av taxeringsvärdet och inte på det belopp som erhålls genom försäljningen.
En av skatteskäl föranledd omväg av förevarande slag behöver inte vara en tom konstruktion. Om fastigheten ges bort utan att någon försäljning i praktiken är uppgjord med givarens medverkan och utan att gåvan förutsätter bundenhet för gåvotagaren i förhållande till givaren beträffande en kommande försäljning, får vad som i efterhand kan framstå som ett mellanled i förmögenhetsöverföringen ändå anses ha en självständig karaktär i förhållande till följande led. Ett mellanled med reell innebörd kan föreligga också i fall då försäljningen är bestämd vid gåvotillfället. Villkoren i de olika leden kan tex innebära att köparen tillträder fastigheten senare än gåvotagaren, som för en tid uppbär inkomster från egendomen och har utgifter för den (jfr NJA 1952 s 344).
I det nu aktuella fallet, där utredningen är mer ingående än normalt, föreligger en rad omständigheter som får mellanledet att framstå som konstlat. Köpare av berörda 2/10 av de fyra fastigheterna var brodern C., som från föräldrarna förvärvade 3/10 av samma fastigheter med samma retroaktiva tillträdesdag och som på Åby 12:1, vilken fadern behöll hälften av, skulle driva rörelse i kompanjonskap med denne utan B.C:s medverkan. Gåvohandlingarna och köpehandlingen mellan bröderna är av samma datum och anger samma retroaktiva tillträdesdag. Det "vederlag" som B.C. skulle lämna enligt gåvohandlingarna bestod i övertagande av samma betalningsansvar som C.C. enligt köpehandlingen skulle ta över samma dag och som synbarligen avpassats efter förhållandena mellan denne och fadern.
Sambanden mellan olika transaktioner ger vid handen att försäljningen från B.C. till brodern var uppgjord mellan samtliga familjemedlemmar vid gåvotillfället. Det har uppenbarligen inte varit meningen att B.C. ens för en kortare tid skulle äga fastighetsandelarna. Av handlingarna måste anses framgå att föräldrarnas avsikt med och inflytande över förmögenhetsöverföringen från dem själva till sonen B. inte stannade vid det genom gåvohandlingarna skapade mellanledet utan omfattade även följande led. Avgörande för bedömningen i gåvoskattehänseende bör därför vara att föräldrarna i praktiken sålt 1/2 av fastigheterna till sonen C. för en köpeskilling som denne till en del, utgörande 1 829 267 kr, skulle tillföra sin bror, vilket också skett. B.C. har av allt att döma inte behövt lämna föräldrarna någon motprestation för detta belopp.
På grund av det anförda skall gåvobeskattningen utgå från att B.C. har fått 1 829 267 kr av föräldrarna. Det finns inte någon självklar grund för beloppets fördelning mellan gåvan från fadern och gåvan från modern. Fördelningen kan göras med hänsyn till taxeringsvärdena för den fasta egendom som vardera föräldern avhänt sig via gåvohandlingarna, för faderns del 968 400 kr och för moderns del 87 000 kr. Av gåvobeloppet kan därför 1 678 475 kr anses komma från fadern och 150 792 kr från modern.
Efter grundavdrag med 2 000 kr enligt 39 § d) lagen om arvsskatt och gåvoskatt i dess lydelse vid tiden för skattskyldighetens inträde utgör de gåvoskattepliktiga beloppen 1 676 400 kr för B.C:s förvärv från fadern och 148 700 kr för hans förvärv från modern. Gåvoskatten på beloppet 1 676 400 kr utgör rätteligen 688 200 kr. Den kan emellertid inte på klagan av B.C. fastställas till högre belopp än länsskattemyndigheten och HovR:n bestämt, nämligen 687 250 kr. Gåvoskatten på beloppet 148 700 kr utgör 19 740 kr.
Domslut
HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns beslut såvitt därigenom gåvoskatten för B.C:s förvärv från N.C. bestämts till 687 250 kr.
I fråga om B.C:s förvärv från A.C. ändrar HD HovR:ns beslut på det sättet, att gåvoskatten fastställs till 19 740 kr.
HD (JustR:n Knutsson, Solerud, Nyström och Lambe, referent) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Av utredningen framgår sammanfattningsvis följande om transaktioner som vid den aktuella tiden förekom mellan medlemmar av familjen C.
Innan transaktionerna företogs ägde N.C. i Fliseryds församling, Mönsterås kommun, fastigheterna Åby 5:23 och Åby 12:1 samt, tillsammans med hustrun A.C., fastigheterna Åby 5:21 och Åby 5:24. Fastigheternas taxeringsvärden för år 1986 uppgick till sammanlagt 5 277 000 kr.
Genom köpehandlingar d 19 febr 1987 förvärvade C.C. 3/10 av fastigheterna Åby 5:21, 5:23, 5:24 och 12:1 från föräldrarna för sammanlagt 4 365 000 kr. Som tillträdesdag angavs d 1 jan 1987. Av köpesumman skulle 3 695 490 kr erläggas genom att sonen övertog betalningsansvaret för som regel hälften av vissa av faderns lån och återstoden huvudsakligen genom avräkning av vissa fordringar som sonen hade på fadern.
Enligt gåvohandlingar d 20 febr 1987 förvärvade B.C. från föräldrarna 2/10 av samma fyra fastigheter, likaledes med tillträde d 1 jan 1987. B.C. skulle till ett sammanlagt belopp av 1 019 733 kr överta betalningsansvaret för som regel hälften av vissa av faderns lån, andra än dem som angavs i köpehandlingarna mellan brodern C. och föräldrarna.
B.C. sålde enligt en köpehandling d 20 febr 1987 till brodern C. den fasta egendom som han erhållit enligt gåvohandlingarna av samma datum. Även i detta fall angavs d 1 jan 1987 som tillträdesdag. Köpeskillingen uppgick till 2 849 000 kr. Den skulle till ett belopp av 1 019 733 kr erläggas genom att C.C. övertog det betalningsansvar som hans bror skulle överta enligt gåvohandlingarna. Återstående 1 829 267 kr skulle betalas kontant.
B.C. har gjort gällande att gåvoskatten skall beräknas utifrån de förutsättningar som framgår av gåvohandlingarna och ligger till grund för gåvodeklarationerna. Detta innebär att erhållna fastighetsandelar värderas till sammanlagt 1 055 400 kr motsvarande två tiondelar av fastigheternas taxeringsvärden och att avdrag görs med sammanlagt 1 019 733 kr för vederlag i form av övertagande av betalningsansvar. Med dessa utgångspunkter uppgår värdet av gåvorna från fadern till (25 667 + 5 000=) 30 667 kr och värdet av gåvan från modern till 5 000 kr. Gåvorna av fastighetsandelarna är enligt B.C. reella rättshandlingar som "har företagits för att de vanliga värderingsreglerna för gåva av fastighet skall tillämpas".
Kammarkollegiet å sin sida har hävdat att en "papperskonstruktion" som den förevarande måste kunna ses igenom och att B.C. således inte skall beskattas för fastighetsandelar som han inte tänktes bli ägare till utan för det kontantbelopp som i enlighet med vad som avsetts har kommit honom till del.
Utredningen visar, att N.C. och A.C. avsett att ge B.C. en gåva uppgående till ett belopp om 1 829 267 kr motsvarande kontantdelen av köpeskillingen vid B.C:s försäljning av fastighetsandelarna. Genom kombinationen gåva och köp har åsyftats en skattelindring jämfört med alternativet gåva av det aktuella beloppet.
Gåvobreven innefattar en definitiv överlåtelse av fastighetsandelarna och har lagts till grund för beslut om lagfart och stämpelskatt. De kan inte anses utgöra några skenrättshandlingar, vare sig bedömda för sig eller sedda i samband med försäljningen till C.C.. Gåvorna har civilrättsliga verkningar som kan aktualiseras exempelvis vid en tvist om fastigheterna.
Spörsmålet är då om syftet med transaktionerna ändå skall leda till att gåvobreven frånkänns relevans i beskattningshänseende.
Kammarkollegiet har, som ovan upptagits, hävdat att gåvoskatten skall träffa den faktiska förmögenhetsöverföringen, dvs gåva av ett kontantbelopp och inte gåva av fast egendom. Kollegiets ståndpunkt förutsätter, att domstolen vid skattläggningen får tillägga gåvorna ett annat innehåll än gåvobreven anger. Något uttryckligt lagstöd härför finns inte. Inom arvsskatte- och gåvoskatteområdet har inte införts någon motsvarighet till lagen (1980:865) mot skatteflykt, vilken inom vissa andra skatteområden ger beskattningsmyndighet möjlighet att under angivna förutsättningar bortse från den rättsliga formen för en i och för sig giltig rättshandling. Ej heller föreligger i förevarande fall någon omständighet som, enligt rättspraxis eller annars, skulle kunna ge anledning att icke tillmäta gåvohandlingarna rättsverkan även i gåvoskattehänseende.
I enlighet med det anförda skall värdet av gåvorna beräknas till de deklarerade beloppen, eller sålunda (25 667 + 5 000=) 30 667 kr för gåvorna från fadern och 5 000 kr för gåvan från modern. Gåvoskatten på dessa belopp, efter grundavdrag, är 2 860 kr resp 300 kr.
Domslut
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för gåvorna från N.C. till 2 860 kr och för gåvan från A.C. till 300 kr.
JustR Svensson var av skiljaktig mening och anförde: Av utredningen - - - se HD:s beslut - - - gåva av det aktuella beloppet.
Frågan är om fastigheternas taxeringsvärde trots de angivna omständigheterna skall läggas till grund för skattläggningen. För detta kan anföras att lagstiftaren har föreskrivit att gåva av fast egendom skall beskattas på grundval av detta värde. I äldre rättspraxis finns också exempel på att taxeringsvärdet har lagts till grund för gåvobeskattningen trots att givaren för gåvotagarens - en omyndig dotter - räkning enligt köpekontrakt dagtecknat samma dag som gåvobrevet försålt fastigheten till högre pris (NJA 1952 s 344).
I senare rättspraxis finns emellertid avgöranden där HD inte godtagit rättshandlingar som vidtagits uteslutande av skattehänsyn. Som exempel kan anföras rättsfallet NJA 1968 s 563 där arvsskatten bestämdes utan hänsyn till ett arvskifte som var utan betydelse för den slutliga fördelningen av kvarlåtenskapen och som uppenbarligen företagits endast i avsikt att nedbringa arvsskatten. Av rättsfallet kan man utläsa att HD funnit det vara förenligt med sin kompetens att besluta om en särskild rättsföljd i en kringgåendesituation (jfr Englund i SvJT 1970 s 398 ff).
Gåvobreven innefattade en definitiv överlåtelse av fastighetsandelarna och innebar så till vida en realitet. Att B.C. angavs som mottagare av fastighetsandelarna måste emellertid betecknas som vilseledande med hänsyn till att det förelåg avtal mellan familjemedlemmarna om att B.C. omedelbart, på angivna villkor och med retroaktiv verkan skulle försälja dem till sin bror C.C.. Även om gåvobreven, såsom vanligen sker med skenrätts- och kringgåendehandlingar, av parterna behandlats som rättshandlingar i allmänhet och bl a lagts till grund för ansökningar om lagfart, var de utan betydelse för den slutliga fördelningen av fastigheterna inom familjen. I praktiken torde B.C:s civilrättsliga ansvar för fastighetsandelarna på grund av gåvorna och försäljningen vara så begränsat att man i detta sammanhang kan bortse ifrån det.
På grund av det anförda skall gåvobeskattningen utgå ifrån att B.C. har fått 1 829 267 kr av föräldrarna och skatten bestämmas enligt betänkandet.