NJA 1992 s. 618
Ett aktiebolag har mot vederlag förvärvat samtliga andelar i ett dödsbo, som vid förvärvstillfället omfattade endast en fastighet jämte penningmedel motsvarande sådan avkastning av fastigheten som uppsamlats efter dödsfallet. Bolaget har ansetts skyldigt att betala stämpelskatt för förvärvet såsom för köp av fast egendom.
HD
(Jfr 1954 s 315 och 1957 s 733)
Adacta Fastighetsförvaltning AB förvärvade under 1989 och 1990 för en sammanlagd köpeskilling av 5 699 999 kr samtliga andelar i dödsboet efter T.E., vilken avlidit 1974. Vid tiden för överlåtelserna bestod dödsboets tillgångar, sedan övriga tillgångar skiftats, av fastigheten Verkmästaren 23 i Vänersborg samt ackumulerad avkastning från fastigheten uppgående till ca 700 000 kr.
Adacta ansökte hos inskrivningsmyndigheten i Vänersborgs domsaga om lagfart på fastigheten. Inskrivningsmyndigheten förklarade d 17 okt 1990 på angivet skäl ansökan vilande. Inskrivningsmyndigheten uttalade därvid att de avtal som träffats mellan dödsbodelägarna och bolaget i allt väsentligt måste anses ha inneburit en försäljning av fastigheten från dödsboet till bolaget och att stämpelskatt därför skulle utgå såsom för köp av fast egendom efter ett värde av 4 999 999 kr.
Inskrivningsmyndigheten (tingsnotarien Svensson) beviljade genom beslut d 7 nov 1990 Adacta lagfart på fastigheten och fastställde stämpelskatten till 149 970 kr.
Adacta anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att HovR:n skulle upphäva beslutet om stämpelskatt.
Till stöd för sitt yrkande anförde bolaget följande. I inkomstskattesammanhang behandlas en försäljning av andelar i ett dödsbo som en försäljning av lös egendom. Förvärvaren erhåller andelar i dödsboet och inte andelar it ex en fastighet eller annan dödsboets egendom. I förevarande fall har dödsboets tillgångar utgjorts inte enbart av en fastighet utan även av betydande penningmedel. Att penningmedlen kan sägas härröra från fastighetsinnehavet saknar enligt bolaget betydelse i stämpelskattefrågan, i synnerhet som medlen uppsamlats under en följd av år. När och hur den juridiska personens dödsbo har förvärvat egendom kan inte påverka bedömningen av en andelsförsäljning. Vidare bör även beaktas att dödsbodelägarna sålt andelarna inte på en gång utan vid två tillfällen under olika år.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och anförde: I princip är det möjligt för en dödsbodelägare att överlåta sin andel till en person som inte är dödsbodelägare. Den nye ägaren träder då in i överlåtarens rättigheter och skyldigheter. I praxis har emellertid HD och RegR underkänt transaktioner med andelsöverlåtelser eftersom man ansett att kringgåendesyftet varit uppenbart. De aktuella överlåtelserna har enbart avsett fastigheten och viss avkastning som genererats ur den. Dödsboförvaltningen var helt avslutad i och med dessa överlåtelser och bolaget har således inte på något sätt blivit delaktigt i dödsboförvaltningen. Avtalets innebörd har enbart varit att överföra dödsboets tillgångar till bolaget. Stämpelskatt skall därför utgå på fastighetsförvärvet.
HovR:n (hovrättslagmannen Löfstedt samt hovrättsråden Levén och Morard, referent) meddelade d 24 april 1991 följande beslut: HovR:n lämnar besvären utan bifall.
Adacta (ombud advokaten J.B.) anförde besvär och yrkade befrielse från stämpelskatt.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Bolaget har till stöd för sin talan i HD anfört: Förvärvet av andelar i dödsboet har skett genom rättshandlingar vilkas civilrättsliga giltighet inte har ifrågasatts. Det har därvid inte förekommit något som visar, tyder på eller ger anledning till antagande att dessa rättshandlingar skulle ha en annan innebörd eller ett annat innehåll än vad deras yttre form anger (jfr NJA 1991 s 352). Det förhållandet att säljarna av dödsboandelarna, efter ett avgörande av RegR (RÅ 1989 ref 70) ansett sig kunna påräkna vissa inkomstskatterättsliga fördelar kan inte rimligen utnyttjas dithän att köparen skulle ha styrts av ett uppsåt att uppnå fördelar i stämpelskattehänseende. Bolaget menar att rättsfallet NJA 1957 s 733 är alltför särpräglat för att kunna tillämpas i bolagets lagfartsärende. Här kan särskilt pekas på den i 1957 års rättsfall förekommande "bekräftelsen" som tydligt visade parternas subjektiva avsikt att andelsöverlåtelsen i själva verket endast skulle avse viss bestämd tillgång i dödsboet.
Kammarkollegiet har till stöd för sitt bestridande anfört att avtalen d 27 okt 1989 innebär att vad som överlåtits inte är andelar i dödsboet utan i stället fastigheten samt 700 000 kr. Föreskriften att tillgångarna på ett visst bankkonto skulle tillfalla säljarna kan jämställas med "bekräftelsen" i rättsfallet NJA 1957 s 733.
Av handlingarna i målet framgår att delägarna i dödsboet efter T.E. genom tre likalydande avtal dagtecknade d 27 okt 1989 sålde alla andelar i dödsboet utom sju till bolaget. I avtalen föreskrevs att enda tillgångarna vid överlåtandet av andelarna i dödsboet skulle vara fastigheten Verkmästaren 23 samt dödsboets tillgodohavande på visst konto i SE-banken. Behållningen på detta bankkonto skulle vid tillträdesdagen vara 700 000 kr. Skulle behållningen överstiga eller understiga detta belopp skulle köpeskillingen justeras i motsvarande mån. Tillgångarna på ett annat konto i SE-banken skulle tillfalla säljarna. Säljarna garanterade vidare att fastigheten vid tillträdet av andelarna skulle vara skuldfri. Återstående andelar av dödsboet överläts till bolaget genom ett avtal dagtecknat d 22 maj 1990.
HD finner att innebörden av de avtal som bolaget 1989 och 1990 ingått med dödsbodelägarna får anses vara att bolaget genom dessa avtal inte förvärvat andelar i dödsboet utan i fastigheten och i på fastigheten upplupen avkastning. Sådana förvärv är såvitt gäller fastigheter skattepliktiga enligt 4 § 1 st i stämpelskattelagen. Besvären kan därför inte vinna bifall.
Domslut
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.
HD (JustR:n Bengtsson, Magnusson, Svensson, Munck, referent, och Lennander) fattade följande slutliga beslut:
Domskäl
Skäl. Om delägarna i ett dödsbo försäljer sina andelsrätter i boet, innebär detta att köparen inträder i de ursprungliga delägarnas rätt i boet. Ingår en fastighet i dödsboet, gäller därför som huvudprincip att köparens förvärv inte anses avse fast egendom utan andelarna i boet, ett förvärv som inte utgör stämpelskattepliktigt fång (se NJA 1954 s 315).
Den angivna huvudprincipen utgör en följd av att ett dödsbo enligt ärvdabalken har konstruerats som en juridisk person. Vid tillkomsten av denna konstruktion har emellertid betonats att man inte ur begreppet juridisk person i detta sammanhang får dra mera omfattande slutsatser än som är motiverade med hänsyn till dödsboets rättsliga karaktär (NJA II 1933 s 163 f). Dödsboets ställning som särskilt rättssubjekt får sin karaktär av förvaltningens ändamål att avveckla den avlidnes ekonomiska förhållanden och kan inte i alla avseenden jämställas med den som gäller för andra juridiska personer.
Mot denna bakgrund finns det anledning att i vissa fall betrakta ett förvärv av andelar i dödsbo, som omfattar en fastighet, på samma sätt som om förvärvet omedelbart avser fastigheten. Vid tillämpning av stämpelskattelagstiftningen är ett sådant betraktelsesätt naturligt i synnerhet i det fallet att dödsboet, när andelarna överlåts, omfattar uteslutande den fasta egendomen (se NJA 1957 s 733, jfr också vad gäller tillämpningen av jordförvärvslagstiftningen NJA 1966 s 66). Men även i andra fall finns skäl att tillämpa samma synsätt. Särskilt gäller detta om andelarna överlåts till någon som inte har familjerättslig anknytning till dödsboet och den egendom som jämte fastigheten ingår i boet vid överlåtelsen saknar ekonomisk betydelse eller har till fallit boet efter dödsfallet.
I förevarande fall har bolaget genom skilda överlåtelser från delägarna mot vederlag förvärvat samtliga andelar i dödsboet efter T.E., och boet omfattade - sedan visst belopp på bankkonto undantagits för delägarnas räkning - endast själva fastigheten samt sådan avkastning av denna som uppsamlats efter dödsfallet. Under sådana omständigheter bör bolaget vid tillämpning av 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter anses ha förvärvat fastigheten genom köp.
Domslut
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.