NJA 1996 s. 475

K:s L. E. K. från Lima avled d 30 okt 1992. Han efterlämnade maka och två barn. Efter bouppteckningsförrättningen avstod efterlevande makan sin arvslott till barnen, B. och K.K. B.K. avstod i sin tur 140 000 kr av sitt arv till sina två barn och K.K. avstod 70 000 kr till sitt enda barn.

Bouppteckningen efter K:s L. E. K. inregistrerades vid Mora TR d 18 juni 1993. TR:n (tingsnotarien Elin Jonsson) fastställde bobehållningen till 905 865 kr, varvid antecknades att behållningen hade ökats med 50 672 kr på grund av felaktigt upptagen behållning på skogskonto. TR:n beräknade - med hänsyn till arvsavståendena – B.K:s lott till 86 466 kr och K.K:s lott till 156 466 kr. Arvsskatten för dessa lotter bestämdes till 1640 kr resp 8 640 kr, tillhopa 10 280 kr.

B. och K.K. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att HovR:n skulle fastställa arvsskatten utifrån det i bouppteckningen upptagna värdet av skogskontot, 21 716 kr.

Kammarkollegiet bestred ändring.

B. och K.K. anförde till stöd för sin talan att skogskontomedlen vid beräkningen av arvsskatt först med stöd av 23 § C 3 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) skulle tas upp till halva värdet och därefter med stöd av 23 § F 3 st AGL skulle reduceras till 30 fo därav.

Kammarkollegiet anförde bl a följande. Enligt 22 § 3 mom och 23 § F 3 st AGL, i dess lydelse vid dödsfallet, skulle beträffande fastighet och annan egendom som enligt kommunalskattelagen (1928:370) ingick i inkomstslaget näringsverksamhet och som enligt tidigare lagstiftning hänförts till inkomstslaget jordbruksfastighet eller rörelse tillämpas bestämmelserna i 4 § och, med undantag av 5 st sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna innebär i huvuddrag att om värdet av tillgångarna i förvärvskällan överstiger värdet av skulder och andra avgående poster, får förmögenhetsvärdet av förvärvskällan sättas ned till 30 % av det överskjutande värdet (den s k låttnadsregeln). Enligt kollegiets mening kan låttnadsregeln inte vara tillämplig på skogskontomedlen, eftersom enbart innehav av skogskontomedel inte kan anses utgöra en förvärvskälla (även om utbetalning från skogskonton enligt skogskontolagen (1954:142) beskattas som intäkt av näringsverksamhet), vilket är en förutsättning för låttnadsregelns tillämpning.

HovR:n (hovrättsråden Karl4 referent, och Olvall samt tf hovrättsassessorn Gunnarsson) anförde i beslut d 23 sept 1994: Av utredningen i målet framgår, att K:s L. E. K. vid dödsfallet innehade ett skogskonto med en behållning om 144 776 kr. Dödsbodelägarna har uppgett att skogskontomedlen är den enda kvarvarande tillgången i förvärvskällan jordbruksfastigheten Åkra 24:1, vilken är sedan tidigare avyttrad. Fastigheten är sålunda inte upptagen bland tillgångarna i bouppteckningen.

En grundläggande förutsättning för den s k låttnadsregelns tillämpning vid värdering av egendom enligt 23 § F 3 st AGL är att egendomen ingår i en förvärvskälla (punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt i dess lydelse intill utgången av år 1991). Av utredningen framgår att den fastighet, som kan antas ha utgjort den väsentliga delen av den förvärvskälla, för vilken insättningar gjorts på skogskontot, hade överlåtits före dödsfallet. Det fanns alltså inte någon i dödsboet ingående förvärvskälla, i vilken skogskontomedlen kunde utgöra en tillgång och i vilken de skulle kunnat användas. Med hänsyn härtill och då enbart innehav av skogskontomedel inte kan anses utgöra en förvärvskälla saknas förutsättningar att tillämpa lättnadsregeln i förevarande fall. Det förhållandet att sådana medel vid uttag beskattas som intäkt av näringsverksamhet ger ej anledning till annan bedömning.

HovR:n lämnar besvären utan bifall.

B. och K. K. överklagade och yrkade bifall till sin talan i HovR:n. Kammarkollegiet bestred ändring.

Betänkande

HD (JustR:n Knutsson, Lind, Danelius, referent, Westlander och Regner) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Enligt 23 § F 3 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) i förening med anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt i dess lydelse intill utgången av år 1991 skall vid beräkning av arvsskatt förmögenhetsvärdet av tillgångar i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet som är hänförlig till jordbruksfastighet och rörelse, sedan avdrag gjorts med skulder och andra avgående poster, nedsättas till 30 % av det överskjutande värdet. I nu förevarande mål är frågan huruvida denna s k lättnadsregel är tillämplig på ett skogskonto som innehavaren haft kvar efter det att han överlåtit skogsfastigheten och därmed upphört med den näringsverksamhet varifrån de på kontot insatta medlen härrörde.

Av skogskontolagen (1954:142) framgår att den som bedriver näringsverksamhet avseende skogsbruk kan få uppskov med beskattningen av intäkter av denna verksamhet genom att sätta in medel på ett skogskonto. För det fall att näringsidkaren säljer skogsfastigheten gällde tidigare att han var skyldig att omedelbart ta upp medlen på skogskontot till beskattning. Detta ansågs emellertid kunna få ogynnsamma effekter på avverkningen av skog under åren närmast före en planerad överlåtelse av en skogsfastighet (se prop 1981/82:182 s 211). Efter en lagändring 1982 gäller därför att den som säljer en skogsfastighet har rätt att ha kvar det till skogsbruket på fastigheten knutna skogskontot (9 § skogskontolagen). De där insatta medlen upptas i ett sådant fall till beskattning som intäkt av näringsverksamhet när utbetalning sker från kontot eller när den längsta tid utgår under vilken kontot får bibehållas (6 och 8 §§skogskontolagen).

Ett skogskonto kan alltså numera finnas kvar även efter det att den näringsverksamhet varifrån medlen på kontot kommer har upphört genom att skogsfastigheten har försålts, och i ett sådant fall skall medlen på kontot alltjämt skattemässigt behandlas som intäkter av näringsverksamhet. Som framgår av det föregående motiverades den lagändring varigenom den som säljer en skogsfastighet medges fortsatt uppskov med beskattningen av de på skogskontot insatta medlen med önskemål att främja en rationell avverkning av skogen. Samma hänsyn talar för att skogskontot även i fråga om arvsskatten bör ses som en tillgång i näringsverksamhet oavsett om arvlåtaren vid sin död alltjämt var ägare till skogsfastigheten eller om han dessförinnan sålt denna fastighet.

Av intresse är vidare att RegR i rättsfallet RÅ 1989 ref 92 har tagit ställning till den likartade frågan hur en fastighet som utgjort omsättningstillgång i en byggnadsrörelse skulle värderas vid förmögenhetsbeskattningen. RegR fann i sitt avgörande att den omständigheten att rörelsen inte längre bedrevs aktivt inte ändrade fastighetens karaktär av omsättningstillgång i rörelsen och att det därför saknades grund för att beräkna dess värde på annat sätt än enligt lättnadsregeln.

Med hänsyn till det anförda bör, för att lättnadsregeln i arvsskattehänseende skall vara tillämplig på ett skogskonto, inte krävas att innehavet av kontot är förenat med fortsatt innehav av den fastighet på vilken skogsbruket bedrivits. Lättnadsregeln är alltså tillämplig i nu förevarande fall utan hinder av att arvlåtaren hade sålt skogsfastigheten.

Vid fastställande av arvsskatten skall behållningen på skogskontot således - med tillämpning av 23 § C 3 st och F 3 st AGL - nedsättas till 21 716 kr, vilket medför att boets behållning vid dödsfallet skall beräknas till 855 193 kr. Som en följd härav och med beaktande av de arvsax ståenden som skett utgör B.K:s arvslott 73 798 kr och K.K:s arvslott 143 798 kr. Skatten på dessa arvslotter - efter avdrag enligt 28 § 2 st AGL - uppgår till 370 kr och 7 370 kr eller tillhopa 7 740 kr.