NJA 1997 s. 245

Genom gåvobrev d 30 dec 1989 fick J.G. av sin mor 240 aktier i Emmaboda Granit AB. Skattemyndigheten i Kalmar län bestämde - med tillämpning av lättnadsregeln i 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) - värdet på varje aktie till 570 kr och beräknade gåvoskatten efter ett gåvovärde av 136 800 kr. Skattemyndigheten fastställde d 30 aug 1991 gåvoskatten till 16 960 kr jämte ränta.

Den 4 juni 1992 avyttrade J.G. 90 av de 240 aktierna (=27,5 procent) till ett tyskt företag. I överlåtelsen ingick även avstående från teckningsrätt i en nyemission som senare beslutades. J.G. ägde före avyttringen 12 procent av aktierna. Efter avyttringen och nyemissionen uppgick hans andel till omkring 6 procent.

Skattemyndigheten ansåg med hänsyn härtill att J.G. hade avhänt sig en väsentlig del av egendomen, 50 procent av sitt tidigare innehav. Eftersom avyttringen hade skett inom fem år från det första gåvotillfället fann skattemyndigheten att en ny gåva skulle anses föreligga motsvarande det värde varmed den ursprungliga gåvan hade nedsatts och att en ny gåvobeskattning skulle ske enligt 43 § 2 st sista meningen AGL. Skattemyndigheten fann därvid att värderingen av gåvan skulle ske enligt huvudregeln i 23 § B 5 st AGL, dvs till marknadsvärdet, samt beräknade detta till 4 200 kr per aktie och gåvans totala värde per d 4 juni 1992 till 1 008 000 kr. Efter sammanläggning enligt 41 § 1 mom AGL och efter avdrag för det värde som åsatts gåvan vid den tidigare gåvobeskattningen fastställdes värdet av gåvan till 996 000 kr. I beslut d 29 nov 1994 fastställde skattemyndigheten gåvoskatten - efter avdrag för den tidigare erlagda gåvoskatten, 16 960 kr - till 191 840 kr.

J.G. och Kammarkollegiet överklagade i Göta Hov, J.G. yrkade att HovR:n skulle undanröja skattemyndighetens beslut. I andra hand yrkade han, för det fall HovR:n skulle finna att en ny gåva förelåg, att HovR:n skulle fastställa gåvans värde till belopp motsvarande aktiernas substansvärde vid gåvotillfället 1989, eller 1900 kr per aktie.

Kammarkollegiet yrkade att HovR:n skulle bestämma gåvoskatten till 195 320 kr.

Part bestred motparts yrkande.

HovR:n (hovrättslagmannen Åkesson, hovrättsrådet Bång, referent, och if hovrättsassessorn Sjöö) anförde i beslut d 24 jan 1996: Skäl: J.G. har till stöd för sin talan anfört i huvudsak följande. För tolkningen av det i lagtexten använda uttrycket "väsentlig del" ges i lagmotiven riktlinjen att gränsen bör gå vid 40 procent. Lagtexten ger inte stöd för att, på så sätt skattemyndigheten gjort, grunda bedömningen på en andelsberäkning av bolagets aktiekapital. Det uppställs i lagen inga hinder mot att gåvotagaren förfogar över egendom som han förvärvar efter gåvotillfället eller över den värdetillväxt som sker i bolaget efter denna tidpunkt. Den som erhållit aktier i gåva måste kunna teckna nya aktier i bolaget vid en nyemission och därefter överlåta de nytecknade aktierna utan att skattelättnaden går förlorad. Genom försäljning av de nya aktierna minskar visserligen gåvotagarens andel av bolagets aktier, men det innebär inte att gåvoegendomen, dvs de i gåva erhållna aktierna, överlåtits. Om nyemission sker till så fördelaktig kurs att de i gåva erhållna aktierna väsentligen minskar i värde jämfört med gåvotillfället, skulle man visserligen kunna hävda att gåvotagaren tillgodogjort sig viss del av gåvoegendomens värde genom den påföljande avyttringen av de nytecknade aktierna. Men inte ens i detta fall torde ordalydelsen i 43 § 2 st AGL medge en ny gåvobeskattning. På motsvarande sätt bör bedömningen göras om en gåvotagare låter någon annan direkt teckna aktier i bolaget vid en nyemission. Om gåvotagaren efter denna transaktion har kvar de i gåva erhållna aktierna eller mer än 40 procent därav, saknas således grund för att uttaga ny gåvoskatt. Under alla omständigheter måste så vara fallet när gåvoaktierna, så som i detta fall, har ett högre värde efter transaktionen än vid gåvotillfället. Gåvotagaren har då inte förfogat över gåvoegendomen eller det värde denna representerade vid gåvotillfället. Den ersättning som eventuellt erhålls i samband med avståendet av teckningsrätterna är hänförlig till den värdetillväxt som skett i bolaget efter gåvotillfället. Han har överlåtit 90 av de 240 aktier han erhållit i gåva, dvs endast 37,5 procent av aktierna. Överlåtelsen håller sig därmed inom den ram som anges i förarbetena. Visserligen har hans andel i ägandet i bolaget minskat från 12 procent till 6 procent efter företagen nyemission, men minskningen har inte föranletts av att han avhänt sig aktier i motsvarande mån. För det fall HovR:n skulle finna att ny gåvoskatt skall uttas skall det substansvärde som bestämdes vid värderingen av gåvan 1989 ligga till grund för beräkningen av gåvoskatten. När lättnadsregeln går förlorad skall enligt 43 § 2 st AGL ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Enligt lagtextens ordalydelse är det alltså nedsättningen av gåvovärdet (1 900-570=) 1 330 kr per aktie som skall ligga till grund för beräkningen av gåvoskatten.

Kammarkollegiet har till stöd för sin talan anfört i huvudsak följande. Om vissa förutsättningar i 43 § 2 st AGL är uppfyllda kan en gåva av aktier komma att värderas efter lättnadsreglerna, som ger ett lägre värde än marknadsvärdet. Är dessa förutsättningar inte uppfyllda kan aktierna enligt 23 § B 5 st AGL komma att värderas till ett uppskattat marknadsvärde. För att gåvotagaren skall få behålla gåvoskattelättnaden gäller att gåvotagaren bl a inte avhänder sig gåvoegendomen eller väsentlig del därav inom fem år efter det att skattskyldigheten inträtt för gåvan. I annat fall gäller att gåvoegendomen vid det första gåvotillfället värderas till ett uppskattat marknadsvärde, varefter det tidigare värdet beräknat enligt lättnadsreglerna avräknas. Eftersom skillnadsbeloppet anses som en ny gåva får nytt grundavdrag göras och skatten på den nya gåvan beräknas enligt 41 § AGL med tillämpning av sammanläggningsreglerna i 19 § 1 mom AGL. I detta fall är det inte företagets tillgångar som har sålts utan den andel av ägandet i bolaget som aktierna representerar som har minskats. Huruvida bolagets tillgångar under femårsperioden har minskat eller ökat saknar därför i detta sammanhang betydelse. De aktier som J.G. erhöll i gåva motsvarade en ägarandel på 12 procent. Sedan de i överlåtelseavtalet d 4 juni 1992 överenskomna olika transaktionerna genomförts motsvarade ägarandelen ca 6 procent. Av den andel aktierna i bolaget representerade har J.G. således överlåtit ca 50 procent. Detta är otvivelaktigt mer än de 40 procent av sin genom gåva erhållna andel han kunnat överlåta utan att gåvoskattelättnaden förlorades. Ny gåva föreligger därför. Denna kan beräknas på sätt som skattemyndigheten har gjort. Vid beräkningen av skatten uppgår den sammanlagda skatten för båda gåvorna till 208 800 kr. Däremot skall avdraget för skatten för den tidigare gåvan inte göras med den faktiska skatt som erlagts utan med den skatt som följer av gällande skattetariffer vid det senare gåvotillfället. Således skall från det sammanlagda skattebeloppet 208 800 kr avräknas 13 480 kr, varvid skatten för den nya gåvan bör beräknas till 195 320 kr.

HovR:n gör följande bedömning.

Vid beskattning av gåva av aktier i icke börsnoterade bolag skall värdet på aktierna enligt huvudregeln i 23 § B 5 st AGL bestämmas efter det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs marknadsvärdet. Under vissa förutsättningar skall emellertid enligt lättnadsreglerna värdet i stället bestämmas till 30 procent av bolagets på visst sätt beräknade substansvärde. Om i ett sådant fall gåvotagaren avhänder sig gåvan eller väsentlig del därav inom fem år skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Av förarbetena framgår att femårsregeln har avvägts så att gåvotagaren får bära en företagsekonomisk risk så länge att det inte lönar sig att spekulera i de skattemässiga fördelarna av en gåva och därpå följande försäljning. Vidare framgår att inte bara försäljningar av själva förvärvskällan eller den mottagna aktieposten som sådan skall beaktas. Även omfattande delförsäljningar som inte utgör ett naturligt led i verksamheten bör föranleda att gåvoskattelättnaden förloras. Såsom riktpunkt anges att 40 procent av värdet på företagets tillgångar säljs eller att en ideell andel på minst 40 procent av företaget avyttras.

J.G. har genom att avyttra 90 aktier av totalt 240 och avstå från teckningsrätten i nyemissionen minskat sin ägarandel med ca 50 procent. HovR:n finner att han genom sitt förfarande avhänt sig så stor ideell andel av bolaget att ny gåva skall anses föreligga.

HD har i beslut d 9 okt 1995, SÖ 158, (NJA 1995 s 563; red:s anm) förklarat att gåvans värde i sådant fall inte skall bestämmas med utgångspunkt i det substansvärde som låg till grund för den ursprungliga gåvobeskattningen. I stället skall i enlighet med huvudregeln aktiernas marknadsvärde läggas till grund för den nya gåvobeskattningen - i förevarande fall 4 200 kr per aktie. Den sammanlagda skatten för gåvorna uppgår då, som skattemyndigheten funnit, till 208 800 kr. Avdrag för skatten avseende den ursprungliga gåvan skall emellertid, som Kammarkollegiet anfört, ske med belopp motsvarande den skatt som följer av de skattetariffer som gäller vid det senare gåvotillfället och inte med den faktiskt erlagda skatten.

Skatten för den nya gåvan skall således, i enlighet med Kammarkollegiets yrkande, fastställas till 195 320 kr.

HovR:ns beslut. Med ändring av skattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten till 195 320 kr samt ränta enligt 52 § 1 mom 2 st AGL till 12 679 kr.

J.G. (ombud advokaten Å.G.) överklagade och yrkade att HD skulle fastställa att ny gåvobeskattning inte skulle ske med anledning av gåvan d 30 dec 1989.

Kammarkollegiet bestred ändring. Målet föredrogs.

Föredraganden, RevSekr Jacobsson, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl: En förutsättning för att den i 43 § 2 st arvs och gåvoskattelagen medgivna skattelättnaden skall få behållas är att gåvotagaren inom fem år inte avhänder sig egendomen eller väsentlig del därav. Vid tillämpningen av sistnämnda rekvisit får som en riktpunkt anses gälla att 40 procent av värdet på företagets tillgångar säljs eller att en ideell andel på minst 40 procent av företaget avyttras (jfr prop 1974:185 s 13).

Av utredningen i målet framgår att J.G. vid försäljningen d 4 juni 1992 avyttrade 90 av de 240 aktierna, varvid det samtidigt överenskoms att aktiekapitalet skulle ökas genom en till köparen riktad nyemission som senare skulle beslutas. Överlåtelsen och avståendet av teckningsrätten innebar att J.G. minskade sin ägarandel i företaget med ca femtio procent. Som HovR:n funnit har J.G. därigenom avhänt sig så stor andel av bolaget att ny gåva skall anses föreligga. HovR:ns beslut skall därför fastställas.

HD (JustR:n Solerud, Westlander, referent, och Thorsson) fattade följande slutliga beslut: Skäl: En förutsättning för att den i 43 § 2 st arvs- och gåvoskattelagen medgivna skattelättnaden skall få behållas är att gåvotagaren inom fem år inte avhänder sig egendomen eller väsentlig del därav. Vid tillämpningen av sistnämnda rekvisit får som en riktpunkt anses gälla att 40 procent av värdet på företagets tillgångar säljs eller att en ideell andel på minst 40 procent av företaget avyttras (jfr prop 1974:185 s 13).

Av utredningen i målet framgår att J.G. vid försäljningen d 4 juni 1992 avyttrade 90 av de 240 aktierna, varvid det samtidigt överenskoms att aktiekapitalet skulle ökas genom en till köparen riktad nyemission som senare skulle beslutas. Överlåtelsen och nyemissionen medförde att J.G:s ägarandel i bolaget minskade med cirka femtio procent.

J.G. kan inte genom överlåtelsen av 90 aktier anses ha avhänt sig en väsentlig del av den egendom han hade förvärvat i gåva. Att bolaget ökat sitt aktiekapital genom en riktad nyemission till annan än J.G. kan inte i och för sig anses som ett avhändande i den mening som avses i nyssnämnda bestämmelser i arvs- och gåvoskattelagen. Det är emellertid inte uteslutet att i vissa fall en gåvotagares medverkan till och förhållandena i övrigt kring beslutet om en sådan emission berättigar till slutsatsen att det i själva verket rör sig om en transaktion som är att jämställa med ett dylikt avhändande. Utredningen i målet ger emellertid inte tillräckligt stöd för en sådan slutsats.