NJA 1995 s. 563

Genom gåvobrev d 18 dec 1986 skänkte C.J. samtliga sina 249 aktier i Gnox Trading AB till barnen H.J., X.X. och D.J.. Varje barn erhöll därvid 83 aktier. Vid beskattning av gåvorna d 10 juni 1988 bestämdes värdet med tillämpning av de sk lättnadsreglerna i 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) till 1 260 kr per aktie, motsvarande 30 % av aktiens substansvärde.

Gåvotagarna sålde därefter d 1 juli 1988 samtliga sina aktier till ett pris av 32 000 kr per aktie. Eftersom aktierna sålts inom fem år från gåvotillfället aktualiserades en ny gåvobeskattning enligt 43 § 2 st sista meningen AGL. Gåvotagarna hävdade i skatteärendet att gåvornas värde skulle bestämmas till återstående 70 % av substansvärdet.

Skattemyndigheten i Jönköpings län meddelade beslut i ärendet d 1 okt 1991. Skattemyndigheten fann att värderingen av gåvorna vid gåvotillfället år 1986 skulle ske enligt bestämmelserna i 23 § B AGL, dvs till det värde som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, marknadsvärdet. Detta värde bestämdes till 27 000 kr per aktie och gåvoskatt fastställdes i enlighet härmed.

H.J., X.X. och D.J. överklagade i Göta HovR och yrkade att HovR:n skulle fastställa gåvoskatten på grundval av aktiernas substansvärde.

I andra hand yrkade de, om marknadsvärdet skulle läggas till grund för beskattningen, att detta skulle bestämmas till 7 582 kr per aktie. Kammarkollegiet bestred ändring.

H.J. och medparter anförde bl a följande. Lättnadsregeln i 43 § 2 st AGL innebär att man vid bestämmandet av aktiernas värde tillämpar 23 § F 3 st AGL, som i sin tur hänvisar till lagen om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Enligt dessa regler får förmögenhetsvärdet av förvärvskällan sättas ned till 30% av det totala värdet beräknat på visst sätt, det sk substansvärdet. Om aktierna avhändes inom fem år skall 43 § 2 st första meningen AGL gälla, dvs värderingen skall ske enligt 23 § F AGL med hänvisningen till SFL. Ny gåva skall därmed anses föreligga motsvarande 70 % av substansvärdet, som är det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts.

Kammarkollegiet anförde bl a följande. Bestämmelsen i 43 § 2 st AGL att gåva skall anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts skall tolkas så att kompletterande beskattning skall ske av det högre belopp som vid det förra tillfället skulle ha tagits till beskattning om 23 § B 5 st AGL hade tillämpats. Syftet med bestämmelsen måste vara att de skattskyldiga skall försättas i samma läge som om lättnadsregeln aldrig varit tillämplig, vilket blir fallet med den av kollegiet hävdade tolkningen.

H.J. och medparter åberopade ett utlåtande av docenten S.B..

HovR:n (hovrättslagmannen Åhlen samt hovrättsråden Thorelli, referent, och Stenberg) anförde i beslut d 21 juni 1994: Skäl. Vid gåva av icke börsnoterade aktier tillämpas normalt värderingsregeln i 23 § B 5 st AGL. Föreligger en sådan situation som anges i 43 § 2 st AGL värderas gåvan enligt den s k lättnadsregeln, vilken innebär att endast 30% av gåvans substansvärde tas upp till beskattning. När aktierna, som i detta fall, säljs vidare inom fem år från gåvotillfället är lättnadsregeln inte längre tillämplig. Ny gåva anses då föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Enligt HovR:ns mening är syftet med bestämmelsen i 43 § 2 st AGL att hela gåvan tas upp till beskattning som om lättnadsregeln aldrig varit tillämplig (jfr prop 1974:185 s 13-14, Ds Fi 1974:12 s 23ff och Englund, Beskattning av arv och gåva, 9 uppl s 207). Avdrag skall därvid göras för det tidigare beskattade värdet på gåvan och denna skall värderas enligt värderingsreglerna i 23 § B 5 st AGL.

Aktierna skall således upptas till det värde som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

HovR:n fann vidare på anförda skäl att aktiernas marknadsvärde vid gåvotillfället skulle bestämmas till 27 000 kr per aktie.

HovR:ns avgörande. HovR:n lämnade besvären utan bifall.

Sedan H.J. och medparter överklagat HovR:ns beslut meddelade HD d 13 febr 1995 följande beslut: HD meddelar prövningstillstånd i frågan om gåvornas värde skall bestämmas till 70 % av det värde på 1 260 kr per aktie som skattemyndigheten utgick från i sitt beslut d l0 juni 1988. Frågan om prövningstillstånd i målet i övrigt förklaras vilande.

Sedan fråga om ändring av prövningstillståndet uppkommit anförde HD (JustR:n Knutsson, Lind och Regner) i beslut d 12 sept 1995, efter att ha återgivit beslutet d 13 febr: Under målets handläggning har uppmärksammats att beloppet 1260 kr innefattar 30 % av det substansvärde per aktie (4 200 kr) som skattemyndigheten med tillämpning av de s k lättnadsreglerna utgick från i nämnda beslut då de i dec 1986 verkställda gåvorna beskattades första gången. Sedan förhållandet påpekats för parterna, har dessa förklarat att HD:s beslut bör jämkas så att gåvornas värde skall bestämmas med utgångspunkt i det totala substansvärdet 4 200 kr per aktie.

Med ändring av beslutet d 13 febr 1995 meddelar HD prövningstillstånd i frågan om gåvornas värde skall bestämmas med utgångspunkt i substansvärdet 4 200 kr per aktie med avdrag för det värde per aktie (1260 kr) som skattemyndigheten fastställde i anledning av gåvorna i dec 1986. Frågan om prövningstillstånd i målet i övrigt är vilande.

H.J. och medparter yrkade att gåvoskatten skulle beräknas i första hand efter substansvärdet 4 200 kr per aktie och i andra hand efter marknadsvärdet 7 582 kr per aktie, varvid i båda fallen avdrag skulle göras för tidigare gåva med 1 260 kr per aktie.

Kammarkollegiet bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Elserth, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Vid beskattning av gåva av aktier i icke börsnoterade bolag skall värdet på aktierna enligt huvudregeln i 23 § B 5 st AGL bestämmas efter det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, dvs marknadsvärdet. Under vissa förutsättningar skall emellertid enligt de sk lättnadsreglerna värdet i stället bestämmas till 30 % av bolagets på visst sätt beräknade substansvärde, se 43 § 2 st AGL med hänvisningar. Om i ett sådant fall gåvotagaren avhänder sig gåvan inom fem år skall enligt sista meningen i anfört lagrum "ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts". Frågan i målet är om detta innebär att värdet på den nya gåvan skall bestämmas till resterande 70 % av substansvärdet eller till aktiernas marknadsvärde med avdrag för värdet på den tidigare gåvan (i detta fall 1 260 kr per aktie).

Lagtexten ger inte klart besked om hur bestämmelsen skall tillämpas. Av förarbetena framgår att syftet med införandet av de s k lättnadsreglerna vid gåva av aktier var att underlätta generationsväxlingen i mindre företag. Härvid ansågs det viktigt att undvika missbruk av reglerna, exempelvis i den formen att den som planerar att sälja sina aktier i stället skänker dem till sina barn och låter dessa stå för försäljningen, varigenom stora övervärden kan tillföras barnen gåvoskattefritt. Därför föreslogs att gåvotagaren inte skulle få behålla skattelättnaden om egendomen avyttrades inom en spärrtid på fem år (Ds Fi 1974:12 s 23ff, jfr prop 1974:185 s 17). Syftet med lättnadsreglerna visar att vid en försäljning inom denna tid den nya gåvan skall beskattas så att slutresultatet blir i princip detsamma som om dessa regler aldrig hade varit tillämpliga. Härav följer att i enlighet med huvudregeln aktiernas marknadsvärde skall läggas till grund för beskattningen. På grund av det anförda kan klagandenas förstahandsyrkande inte bifallas.

HD finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.

HD (JustR:n Knutsson, Heuman och Nyström) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.

Referenten JustR Lind, med vilken JustR Regner instämde, var skiljaktig och anförde: Regleringen i 43 § 2 st AGL innebär bl a att gåva av aktier i rörelsedrivande fåmansbolag under vissa förutsättningar skall beskattas med tillämpning av de sk lättnadsreglerna. Författningsmässigt kommer detta till uttryck genom en hänvisning till 23 § F 3 st AGL, som i sin tur hänvisar till 4 § samt punkten 2 - med visst undantag - av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt i dess lydelse intill utgången av år 1991. Av sistnämnda bestämmelser följer att aktierna beskattas efter ett reducerat värde, nämligen till 30 % av det substansvärde som beräknas enligt bestämmelserna.

Enligt 43 § 2 st AGL gäller också att - om lättnadsreglerna tillämpats - ytterligare beskattning sker om gåvomottagaren under en femårsperiod efter det att skattskyldighet inträtt för gåvan avhänder sig den erhållna egendomen genom försäljning. Den regel därom i 43 § 2 st AGL, som har betydelse i detta mål, nämligen sista meningen, har givits en lydelse, som nära anknyter till de materiella reglerna i de förut nämnda anvisningarna. I anvisningarna anges sålunda att "om värdet av tillgångarna i förvärvskällan överstiger beloppet av skulder och andra avgående poster får förmögenhetsvärdet av förvärvskällan nedsättas till 30% av det överskjutande värdet" under det att i sista meningen i 43 § 2 st AGL uttalas att ny gåva skall "anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts". Även om lagrummets ordalydelse inte ger någon säker ledning för tolkningen av det, ligger det mot bakgrund av anvisningarnas lydelse och det nära sambandet med dem närmast till hands att uppfatta lagrummet så att man vid beskattningen av den nya gåva, som anses ha ägt rum, har att utgå från den substansvärdering som skedde vid beskattningen av den ursprungliga gåvan.

Av förarbetena till 43 § 2 st AGL (Ds Fi 1974:12, prop 1974:185) framgår att man velat åstadkomma att gåvotagaren inte skall få behålla skattelättnaden, om han frivilligt säljer egendomen inom fem år. Den tekniska lösningen härav angavs i förarbetena skola vara att gåvoskatten för den ursprungliga gåvan skall beräknas enligt de förmånligare värderingsreglerna men att en ny gåvobeskattning skall utlösas vid en försäljning inom femårsperioden. Då skulle, sades det, en skattepliktig gåva anses föreligga med det belopp varmed den ursprungliga gåvan nedsatts (a Ds Fi s 26). Departementschefen framhöll för sin del som en fördel (a prop s 17) att förslaget var enkelt att tillämpa.

I förarbetena anges alltså inte att någon ny värdering skall göras när gåvomottagaren avhänder sig egendomen inom fem år. I stället uttalas i nära anknytning till den föreslagna lagtexten att en ny gåva skulle anses föreligga med det belopp varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Även med hänsyn tagen till det angivna ändamålet med femårsregeln kan inte anses att vad som förekommit under förarbetena ger tillräckligt underlag för att tolka 43 § 2 st sista meningen AGL på annat sätt än vad lagrummets lydelse närmast ger vid handen. Till bilden hör då också att den praktiska tillämpningen underlättas om avhandelsen av egendomen inte föranleder någon ny värdering (jfr NJA 1991 s 465).

Vid nu angivna förhållanden bör 43 § 2 st sista meningen AGL ges den innebörd som generellt sett är mest gynnsam för de skattskyldiga (jfr NJA 1995 s 22). Detta innebär enligt inin mening att HD skall förklara, att gåvornas värde skall bestämmas med utgångspunkt i substansvärdet 4 200 kr per aktie med avdrag för det värde per aktie (1260 kr) som skattemyndigheten fastställde i anledning av gåvorna i dec 1986.

HD:s beslut meddelades d 9 okt 1995 (nr SÖ 158).