NJA 2000 s. 217

Dödsboet efter X.X. överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att Y.Y:s arvsavstående skulle avräknas med 140 000 kr och att B.N:s och E.N:s arvsavståenden, som för var och en av dem uppgick till 140 000 kr, skulle avräknas samt att skatten till följd härav skulle sättas ned.

Kammarkollegiet tillstyrkte att arvsskatten sattes ned till 23 660 kr och anförde bl a följande. Enligt stadgad praxis får avståendeförklaringens formulering anses innebära att B.N. och E.N. i egenskap av arvingar i dödsboet efter X.X. avstår från arv och att arvsavståendet inte skall avse endast den del av arvet som i skatteärendet skall anses härröra från X.X.. Vid det schematiska arvskiftet i skatteärendet skall således arvsavståendena avräknas med hälften från respektive arvslott från föräldrarna. Kammarkollegiet delar också dödsboets uppfattning att varje dödsbodelägare avstått sammanlagt 140 000 kr av sitt arv.

HovR:n (hovrättslagmannen Berggren, hovrättsrådet Lindskog, referent, och t f hovrättsassessorn Törnwall) anförde i beslut d 18 juni 1998: Behållningen i boet skall i enlighet med TR:ns beslut fördelas på fem lotter av vilka B.N. och E.N. erhåller vardera en lott om 176 000 kr efter A.N., Y.Y. en lott om 234 600 kr efter X.X. samt B.N. och E.N. vardera en lott om 58 600 kr efter X.X..

TR:n har avräknat 70 000 kr och inte 140 000 kr som envar Y.Y., B.N. och E.N. har avstått från sina arvslotter.

Beträffande B.N:s och E.N:s arvsavståenden ansluter sig HovR:n till Kammarkollegiets uppfattning att arvsavståendena skall avse inte endast den del av arvet som i skattehänseende skall anses härröra från X.X.. De måste också, enligt HovR:ns mening, ha haft rätt att bestämma hur arvsavståendet skulle fördelas på de olika lotterna. Vid skattläggningen vid TR:n har de inte uttryckt någon uppfattning härvidlag. Med hänsyn till rätten till grundavdrag är det ytterst oförmånligt för B.N. och E.N. om någon del av arvsavståendena skulle avse de lotter som kommer från X.X.; dessutom praktiskt sett omöjligt till den del avståendet avser belopp utöver 58 600 kr. HovR:n anser i stället att arvsavståendena skall utföras på det för de skattskyldiga förmånligaste sättet. B.N:s och E.N:s arvsavståenden om vardera 140 000 kr bör därför i sin helhet anses ha skett från de lotter de erhållit efter A.N..

HovR:n fastställer med ändring av TR:ns beslut arvsskatten till 9 660 kr enligt följande uppställning.

Efter A.N.

Skattskyldig Lott Skatt

B.N. (176 000- 140 000) 36 000 3 600

E.N. (176 000 -140 000) 36 000 3 600

Efter X.X.

Skattskyldig Lott Skatt

Y.Y. (234 600 -140 000) 94 600 2 460

B.N. 58 000 0

E.N. 58 000 0

Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD skulle fastställa skatten med beaktande av att de av B.N. och E.N. avstådda beloppen skulle avräknas med hälften från respektive arvslott efter föräldrarna.

Enligt kollegiets förslag till skatteberäkning skulle skatten bestämmas till totalt 23 660 kr.

Dödsboet (ombud advokaten Göran Ruthberg) bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Wennström, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. I målet är fråga om skattläggning vid avstående från arv.

Arvslottsbeskattning sker enligt schablonmässiga grunder såvida inte en i behörig ordning upprättad arvskifteshandling som kan godtas av skattläggande myndighet skall läggas till grund för lottläggningen. Den skattläggande myndigheten utgår därvid från en fingerad fördelning av kvarlåtenskapen. Den schablonmässiga fördelningen sker enligt huvudreglerna i ÄB. Lagstödet för det schematiska arvskiftet är begränsat och framgår främst av 11 § 1 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL), men är väl dokumenterat i praxis.

I 15 § 2 mom AGL finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs vid beräkning av efterarvingars andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar som vardera anses härröra från ettvart av makarnas bon (se NJA 1991 s 763).

Arvs- och gåvoskatten är progressiv. Vid skattläggningen i samband med den schematiska lottläggningen har reglerna om arvsklasser och därmed sammanhängande skattefritt avdrag enligt 28 § AGL stor betydelse. I 19 § och 41 § AGL finns bestämmelser om sammanläggning (kumulation) av arv och gåva. Enligt dessa bestämmelser skall olika förvärv från samma person läggas ihop vid skatteberäkningen. Skatten beräknas för samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt varvid det senaste förvärvet kommer att läggas ovanpå de övriga. Detta får betydelse för skatten beroende på progressiviteten. Dessa bestämmelser har till syfte att förhindra att reglerna om skatteprogressivitet kringgås genom överföring vid flera tillfällen av förmögenhet från en person till samma mottagare.

Institutet arvsavstående finns inte i ÄB eller AGL, men godtas i praxis. Ett avstående från arv har den innebörden att ett led i ägande- och skattehänseende hoppas över. Ett sådant förfarande medför möjlighet till lottsplittring med lägre skatt som följd dels genom effekterna av progressiviteten, dels genom att flera skattefria avdrag kan göras.

Skattläggning skall i förevarande fall göras enligt schablonmässiga grunder eftersom inte någon arvskifteshandling föreligger. Av reglerna om sammanläggning av lotter framgår att lottens ursprung tillmäts stor betydelse vid skattläggning. I målet skall bröstarvingarna B.N:s och E.N:s lotter anses härröra från båda deras föräldrar. I enlighet med vad som framgår av 15 § 2 mom AGL jämförd med 3 kap 2 § ÄB bör kvarlåtenskapen till lika delar anses härröra från vardera föräldern.

B.N. och E.N. har avstått från arv till viss del. De har förklarat att Jag NN som är bröstarvinge efter min d 15 mars 1997 avlidna moder X.X. avstår 70 000 kr av min arvslott till förmån för vardera mina två barn. Även Y.Y., som är arvinge endast efter X.X., har för sin del avstått från arv till förmån för sina barn.

I praxis anses i regel de sålunda avstådda lotterna till lika delar vara hänförliga till envar av arvlåtarna (jfr Bratt m fl, Skatt på arv och skatt på gåva, s 5:16). Det saknas anledning att i detta fall göra någon annan bedömning.

En sådan bedömning vinner starkt stöd i grunderna för sammanläggningsinstitutet. Även den schablonmässiga lottläggningen i skatteärendet får anses tala för att avstående från arv hänförs till respektive arvlåtare. Någon skyldighet för den skattläggande myndigheten att söka finna alternativa skattläggningsmöjligheter kan inte anses föreligga.

Kammarkollegiets överklagande bör således bifallas varvid lottläggningen och skatteberäkningen skall göras i enlighet med vad som framgår nedan.

Efter A.N.

Skattskyldig Lott Skatt

B.N. (176 000 - 70 000) 106 000 10 600

E.N. (176 000 - 70 000) 106 000 10 600

Efter X.X.

Skattskyldig Lott Skatt

Y.Y. (234 000 -140 000) 94 000 2 460

B.N. (58 600 - 70 000) 0 0

E.N. (58 600 - 70 000) 0 0

Den totala skatten uppgår således till 23 660 kr.

HD (JustR:n Nyström, Munck, Nilsson, Westlander, referent, och Lundius) fattade följande slutliga beslut: Skäl. I målet är fråga om beskattning av arv som i anledning av efterlevande makes död tillfallit makarnas gemensamma barn i arv efter makarna och som barnen förklarat sig avstå från till viss del.

I 15 § 2 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken (15 § 2 mom 1 st AGL).

Från den angivna huvudregeln skall i vissa i lagen uppräknade fall göras avvikelser som kan medföra att efterarvingarnas rätt till andel i den efterlevandes bo beräknas till annan del än hälften av boet. Andelen kan vidare vid en delningsförrättning bestämmas enligt lag till annat än hälften (15 § 2 mom 2 st och 3 st AGL).

I förevarande fall ärvde X.X. vid sin makes, A.N:s, död dennes kvarlåtenskap varvid hon avstod 140 000 kr av arvet till förmån för makarnas gemensamma barn E.N. och B.N.. Dessas rätt som efterarvingar till fadern till andel i X.X:s bo skall enligt huvudregeln i 15 § 2 mom AGL likväl beräknas till hälften. Arvslotten efter fadern utgör därför för envar av dem 176 000 kr.

Till följd av ett av X.X. upprättat testamente tillfaller en sjättedel av hennes kvarlåtenskap, eller 58 600 kr, envar av E.N. och B.N. medan återstoden, 234 600 kr, tillfaller X.X:s son Y.Y..

E.N., B.N. och Y.Y. har i upprättade förklaringar om avstående från arv uttalat att var och en som bröstarvinge efter sin avlidna moder X.X. avstår från 70 000 kr av sin arvslott till förmån för vartdera av sina två barn.

Frågan är om de arvsavståenden som E.N. och B.N. gjort skall hänföras till deras arvslott efter X.X. eller till arvslotten efter A.N. eller om de skall fördelas på lotterna från båda.

Kammarkollegiet har i målet anfört bl a att en arvsavståendeförklaring med den formulering som E.N. och B.N. valt enligt stadgad underrättspraxis har ansetts innebära att den avstående i egenskap av arvinge i dödsboet efter den sist avlidne avstår från sitt arv, att detta innebär att arvsavståendet i skatteärendet skall anses härröra från bägge arvlåtarna och inte endast avse den del av arvet som härrör från den sist avlidne samt att avståendet bedöms ske från kvarlåtenskapen i dess helhet i samma proportion som lotternas storlek.

Mot bakgrund av det anförda har Kammarkollegiet föreslagit att det belopp om 140 000 kr som envar av E.N. och B.N. har avstått av sitt arv skall avräknas med hälften från vardera av arvslotten efter A.N. och X.X..

Dödsboet har anfört att det måste ankomma på beskattningsmyndigheten att med kännedom om syftet bakom avståendet i alla avseenden tillvarata den skattskyldiges intressen.

Motivet till ett avstående lär i de flesta fall vara en önskan att åstadkomma en skattelindring. Det kan också vara personliga, religiösa eller andra ideella skäl som ligger bakom. Motivet behöver inte redovisas i skatteärendet och bör inte tillmätas någon betydelse i skattehänseende.

När ett barn, som vid den sist avlidne förälderns död har rätt till arv efter båda föräldrarna, avstår från en del av arvet, saknar det i regel betydelse för kvarlåtenskapens fördelning om den del av arvet som avstås skall anses belöpa på arvslotten efter fadern eller modern eller på båda dessa arvslotter, eftersom barnet under alla förhållanden ur kvarlåtenskapen skall erhålla egendom motsvarande det sammanlagda värdet av dessa lotter med avdrag för vad som avståtts. Vid beräkningen av arvsskatten bör därför i normala fall, oberoende av det uttryckssätt som använts i avståendeförklaringen, den del av kvarlåtenskapen som omfattas av arvsavståendet fördelas mellan arvslotten från fadern och arvslotten från modern efter förhållandet mellan dessa lotter. Detta innebär att den egendom som avstås skall fördelas med hälften på vardera arvslotten, om inte på grund av förekomsten av enskild egendom eller sådant testamente som skall beaktas vid arvsskatteberäkningen eller av annat skäl arvslotterna ej är lika stora.

Som nyss framgått innebär det schematiska arvskifte som i förevarande fall skall göras för arvsskattens bestämmande att E.N. och B.N. innan arvsavståendena beaktats erhåller vardera 176 000 kr efter fadern men, på grund av moderns testamente, endast 58 600 kr efter henne, eller tillhopa 234 600 kr. Det belopp om sammanlagt 140 000 kr som vardera av dem avstått skall då fördelas med

(176 000 x 140 000 =) 105 030 kr på lotten efter fadern och

--------------------

234 600

(58 600 x 140 000 = ) 34 970 kr på lotten efter modern.

--------------------

234 600

Med denna utgångspunkt och med beaktande av att E.N. och B.N. tidigare utnyttjat grundavdraget i fråga om arv efter fadern skall lottläggning och skatteberäkning göras på följande sätt:

Efter A.N.

Skattskyldig Lott Skatt

B.N. (176 000 - 105 030) 70 900 7 090

E.N. (176 000 - 105 030) 70 900 7 090

Efter X.X.

Skattskyldig Lott Skatt

Y.Y. (234 600 - 140 000) 94 600 2 460

B.N. (58 600 - 34 970) 23 600 0

E.N. (58 600 - 34 970) 23 600 0

Den sammanlagda skatten blir då 16 640 kr.