NJA 2001 s. 539

Genom ett gåvobrev, daterat d. 12 mars 1990, gav R. och L. B. till sin son M. B. samtliga dem tillhöriga aktier i bolaget Sipano Invest AB. M. B. mottog gåvobrevet samma dag. Antalet aktier i bolaget uppgick till 500 st., av vilka R. B. ägde 425 st. och L. B. 75 st. Enligt gåvobrevet skulle överlåtelsen ske så snart som givarna erhöll förhandsbesked från Riksskatteverket att varken uttags- eller utdelningsbeskattning skulle bli aktuell i samband med Sipano Invest AB:s förvärv av aktierna i Traktor AB Sipano från Maskin AB Sipano.

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade i beslut d. 28 juni 1991 att avyttringen av aktierna i Traktor AB Sipano föranledde uttagsbeskattning av Maskin AB Sipano och beskattning av R. och L. B. Makarna B. överklagade detta förhandsbesked till Regeringsrätten, som i dom d. 26 maj 1992 förklarade att aktieförsäljningen inte skulle föranleda någon beskattning av vare sig Maskin AB Sipano eller makarna B. (RÅ 1992 ref. 56). Härefter traderades aktierna till M.B. i juni 1992.

Skattemyndigheten i Stockholms län bestämde i beslut d. 31 maj 1996 den tidpunkt då gåvoskatteskyldighet inträdde till dagen för gåvobrevets överlämnande till M. B., d. 12 mars 1990, och fastställde gåvovärdet till 1 555 500 kr för de aktier som hade ägts av R. B. och 274 500 kr för de aktier som hade ägts av L. B. Skatten för gåvorna fastställdes till 627 750 kr respektive 52 350 kr. Något grundavdrag enligt 39 d § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) i dess dåvarande lydelse medgavs inte då gåvorna vid skattetidpunkten inte var fullbordade. Skattemyndigheten ansåg inte att de s.k. lättnadsreglerna i 43 § 2 st. AGL var tillämpliga på gåvoutfästelserna.

M. B. överklagade skattemyndighetens beslut i Svea HovR och yrkade, i första hand, att beslutet skulle undanröjas och att han skulle beskattas för fullbordad aktiegåva när aktierna traderades till honom i juni 1992 och att aktierna därvid skulle värderas med tillämpning av lättnadsreglerna i 43 § 2 st. AGL. I andra hand yrkade M. B. att gåvoutfästelserna skulle värderas med tillämpning av 43 § 2 st. AGL.

Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n (hovrättslagmannen Sanmark, hovrättsrådet Lindgren och hovrättsassessorn Thomas Johansson, referent) anförde i beslut d. 10 febr. 1999: HovR:ns skäl. Utredningen.

M. B. har till stöd för sin talan anfört följande. Gåvoutfästelsen var villkorad av ett visst utfall vid en framtida prövning av Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. Enligt 36 § 1 st. AGL inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt när en handling som innefattar giltig utfästelse om gåva av lös egendom har överlämnats till mottagaren. Vad det innebär att fråga skall vara om giltig gåvoutfästelse är oklart. Av förarbetena framgår endast att stadgandet tillkom för att markera att det inte skall gälla sådana gåvoutfästelser som enligt särskilda bestämmelser inte har någon rättsverkan. I rättspraxis har giltig gåvoutfästelse inte ansetts föreligga i det fall gåvoutfästelsen saknar rättsverkan mot givaren på grund av en uttrycklig klausul i gåvobrev vilken inte har kunnat uppfyllas (NJA 1990 s.515).

Det nu aktuella fallet gäller en situation där utfästelsens giltighet uttryckligen har villkorats i gåvobrevet och villkoret inte har uppfyllts. Det förhållandet att Regeringsrätten efter besvär från makarna B. ändrade Riksskatteverkets beslut kan inte anses läka bristen att villkoret enligt gåvobrevet inte blev uppfyllt. Det kan finnas många skäl till att villkoren i ett gåvobrev utformas på det sätt som har skett i detta fall och att villkoren inte knöt an till att frågan slutligen hade prövats av Regeringsrätten. Ett rättsligt förfarande är t.ex. förenat med olägenheter i form av kostnader och tidsutdräkt. Enligt M. B. har utfästelsen i gåvobrevet d. 12 mars 1990 fallit i och med att Riksskatteverket förklarade att uttags- och utdelningsbeskattning skulle ske med anledning av den i gåvobrevet beskrivna omstruktureringen.

Utfästelsen innefattade följaktligen inte vid tidpunkten för överlämnandet av gåvobrevet eller senare någon faktisk förmögenhetsöverföring, vilket får antas vara en grundförutsättning för gåvobeskattning även om det är fråga om en utfästelse och inte en fullbordad gåva. Förmögenhetsöverföring skedde i detta fall när makarna B. - trots att utfästelsen hade fallit - beslutade sig för att föra över aktier till M. B. i juni 1992.

Det finns enligt M. B. anledning att framhålla att det saknas skäl att begränsa räckvidden av HD:s ställningstagande i målet NJA 1990 s. 515 till att omfatta enbart utfästelser som är ursprungligen ogiltiga därför att i utfästelsen har intagits villkor som aldrig kan uppfyllas på grund av lagstadgande. Den i rättsfallet fastslagna principen bör också gälla sådana villkorsfall där ovissheten gäller om den såsom villkor uppställda tilldragelsen kommer att inträffa. Det finns flera skäl till detta. Det tyngst vägande skälet är att inte i något av fallen har en förmögenhetsöverföring skett till den presumtiva gåvotagaren redan vid utfärdandet av utfästelsen. Det är först när det är möjligt att konstatera huruvida utfästelsen innefattar en "giltig" förmögenhetsöverföring som grund för beskattning föreligger. Med en sådan tillämpning av bestämmelserna undviker man en beskattning av en förmögenhetsöverföring som aldrig har skett.

Frågan om beskattning av gåvoutfästelse har behandlats i doktrinen. Därvid har hävdats att i det fall en gåvoutfästelse är förenad med ett villkor och det vid tidpunkten för överlämnandet av utfästelsen är oklart om villkoren kommer att uppfyllas bör, med stöd av 36 § 2 st. AGL och den där lämnade hänvisningen till 7 § samma lag, beskattning kunna ske såsom framskjutet förvärv vid gåvans fullbordande (Englund, G., Svensk Skattetidning, 1964 s. 23).

Enligt M. B:s uppfattning bör de aktuella lagrummen, om de är tillämpliga på gåvoutfästelser, anses innebära att beskattningstidpunkten för gåvoutfästelser skjuts fram till den tidpunkt då det är möjligt att få fastslaget om villkoret är uppfyllt eller inte. En sådan tolkning skulle också ha den effekten att en givare inte skulle kunna åstadkomma en tidigareläggning av beskattningen om i gåvobrevet tas in ett villkor av den typ som det är fråga om här. Men framför allt leder en sådan tillämpning till att någon gåvobeskattning inte sker i det fall att någon faktisk förmögenhetsöverföring inte har skett. Gåvoutfästelsen får ju ett ekonomiskt värde för den potentiella gåvotagaren först vid den tidpunkt det är faktiskt känt om givaren med stöd av utfästelsen kan kräva fullgörande av gåvan.

I andra hand gör M. B. gällande att, om HovR:n skulle finna att det föreligger en giltig gåvoutfästelse och att skattskyldigheten inträdde redan vid tidpunkten för överlämnandet av gåvobrevet med gåvoutfästelsen, värderingen ändå skall ske med tillämpning av lättnadsreglerna. M. B:s uppfattning är att begreppet gåva i 43 § 2 st. AGL enligt gängse principer för tolkning innefattar samtliga typer av gåva, inklusive den speciella varianten gåvoutfästelse, i synnerhet som inte annat har angivits vare sig i lagtexten eller förarbeten till denna. För detta talar också lagens uppbyggnad och syftet med lagstiftningen.

Kammarkollegiet har till stöd för sitt bestridande anfört bland annat följande.

Det i gåvobrevet utfästa åtagandet kan inte ges annan innebörd än att så snart som ett lagakraftägande förhandsbesked förelåg som innebar att uttags- eller utdelningsbeskattning inte blev aktuell för den i gåvobrevet angivna aktieöverlåtelsen, skulle de bortgivna aktierna traderas. Överlåtelsen genomfördes ju också en kort tid efter Regeringsrättens avgörande. Omständigheterna kan således inte jämföras med de som förelåg i rättsfallet NJA 1990 s. 515 där det var fråga om ett bestämt villkor som inte hade kunnat uppfyllas. En giltig utfästelse om gåva har kommit till stånd och skattskyldigheten inträdde när utfästelsen överlämnades till gåvotagaren d. 12 mars 1990. Det bör också i detta sammanhang framhållas att ett skäl till att också gåvoutfästelser medför skattskyldighet är att sådana utfästelser enligt lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva normalt har rättsverkan mot givaren. Redan mottagandet av en utfästelse har därför ansetts tillföra gåvotagaren skatteförmåga.

Kammarkollegiet har vidare anfört att enligt 43 § 2 st. AGL gäller bl.a. som förutsättning för att den förmånliga värdering, som lättnadsreglerna leder till skall få tillämpas, att gåva har lämnats. Utifrån de krav som ställs på en lagtexts utformning, och särskilt när det gäller ett undantag från en i övrigt gällande lagreglerad norm, måste avgörande betydelse fästas vid lagtextens utformning. Det torde svårligen gå att tolka in ytterligare undantag från normen än sådana som uttryckligen har angivits i undantagsbestämmelsen. Formuleringen "har gåva lämnats" i ifrågavarande paragraf kan inte ges annan innebörd än att gåva skall ha lämnats för att aktualisera tillämpning av lättnadsreglerna. Det föreligger inte heller något uttryckligt stöd för en annan tolkning. Vid tiden för skattskyldighetens inträde, dvs. dagen för utfästelsens överlämnande, överlämnades inte själva gåvoobjektet utan gjordes enbart en utfästelse. Lättnadsreglerna är därmed inte tillämpliga och skattemyndighetens beslut är riktigt, varför överklagandet bör avslås (se Svea HovR:s, avd. 5, beslut d. 9 dec. 1993 i mål nr Ö 2255/93; HD beslutade d. 28 sept. 1994 att inte meddela prövningstillstånd, mål nr Ö 81/94).

M. B. har åberopat ett rättsutlåtande av professor Christer Silfverberg, vari sammanfattningsvis anförs: "Sammantaget kan konstateras att varken ordalydelsen i 43 § 2 st. AGL, tolkad i sitt rättsliga sammanhang, eller lagmotiven ger stöd för tolkningen att lättnadsreglerna inte skulle vara tillämpliga på gåvoutfästelser. Sakliga skäl kan snarare anföras för att låta lättnadsreglerna vara tillämpliga på gåvoutfästelser på samma villkor som gäller för fullbordade gåvor".

Hovrättens bedömning

Vad först gäller frågan om gåvobrevet d. 12 mars 1990 har innefattat en giltig gåvoutfästelse och därför enligt 36 § 1 st. AGL skall utlösa skyldighet att betala gåvoskatt gör HovR:n inte någon annan bedömning än den skattemyndigheten och Kammarkollegiet har gjort. Skattskyldighet inträdde således när gåvobrevet överlämnades till M. B. d. 12 mars 1990.

Frågan är då om lättnadsreglerna skall tillämpas vid beräkningen av gåvoskatten.

I 43 § 2 st. AGL anges som förutsättning för att dessa regler skall tillämpas att "gåva har lämnats". Vad som då måste prövas är om detta uttryck i lagtexten endast kan anses avse fall då gåvoobjektet som sådant har överlämnats till mottagaren eller om även giltiga gåvoutfästelser omfattas.

Såsom Kammarkollegiet har anfört ger ordalagen i lagrummet närmast vid handen att endast fullbordade gåvor avses. Därmed kan frågan inte sägas vara avgjord. Frågan om giltiga gåvoutfästelser omfattas av bestämmelsen får i vanlig ordning lösas genom en tolkning av denna sedd mot bakgrund av vad som kan utläsas ur förarbetena om dess syfte och med beaktande av tillgänglig rättspraxis.

Till grund för den proposition (1974:185) vari föreslogs att lättnadsreglerna skulle införas låg ett betänkande av företagsskatteberedningen (Ds Fi 1974:12). Syftet med lagändringen var att underlätta generationsväxlingen i familjeföretag. I propositionen uppmärksammades behovet av att undvika skatteflyktstransaktioner och tillämpningen av lagrummet omgärdades därför av restriktioner i flera avseenden. Varken propositionen eller betänkandet innehåller dock några uttalanden om gåvoutfästelser och dessa motiv ger därför inte någon ytterligare ledning för den här aktuella frågan, utöver vad som redovisats som syftet med lagändringen, vid tolkningen av bestämmelsen.

Vad gäller rättspraxis synes endast ett avgörande av något intresse finnas, nämligen rättsfallet NJA 1982 s. 493 I. Det målet gällde fråga om skyldighet att erlägga gåvoskatt med anledning av gåvoutfästelse avseende lös egendom närmare bestämt aktier. Frågeställningen i det målet var visserligen något annorlunda än den som nu är föremål för HovR:ns prövning. Emellertid gjorde HD följande uttalande som inledning till sina fortsatta överväganden: "Gåvoutfästelserna avser gåvor av aktier i fåmansbolag. Eftersom givaren inte genom utfästelserna avhänt sig samtliga sina aktier i bolaget äger de värderingsregler som följer av 43 § 2 st. och 23 § F 3 st. lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) inte tillämpning." Genom detta uttalande kan HD i vart fall inte anses ha uteslutit att gåvoutfästelser skulle kunna omfattas av lättnadsreglerna.

Det bör dock nämnas att Svea HovR i ett beslut d. 9 dec. 1993, mål nr Ö 2255/93, har tolkat det omtvistade uttrycket på samma sätt som skattemyndigheten och Kammarkollegiet och att HD genom beslut d. 28 sept. 1994, mål Ö 81/94, vägrade prövningstillstånd.

Enligt HovR:ns mening gör sig det ovan redovisade syftet bakom 1974 års ändring av 43 § AGL, genom vilken lättnadsreglernas tillämplighet utsträcktes till gåvobeskattningen, gällande även i fråga om gåvoutfästelser. Detta talar för att även giltiga gåvoutfästelser skall anses innefattade i uttrycket "har gåva lämnats". För en sådan tolkning talar också enligt HovR:ns mening den omständigheten att skyldighet att betala gåvoskatt inträder redan i och med att en handling som innehåller en giltig utfästelse om gåva har överlämnats till mottagaren. Det ter sig därför högst rimligt att den skattskyldige även i ett sådant fall kan komma i åtnjutande av den skattelindring som lättnadsreglerna innebär.

Mot bakgrund av det anförda finner HovR:n att bestämmelsen i 43 § 2 st. AGL är tillämplig vid gåvobeskattningen av den till M. B. d. 12 mars 1990 överlämnade gåvoutfästelsen.

Vid beräkningen av gåvoskatten lägger HovR:n till grund för bedömningen det av skattemyndigheten fastställda substansvärdet i Sipano Invest AB, 1 830 150 kr. Detta värde skall härefter i enlighet med lättnadsreglerna nedsättas till 30 procent eller avrundat till 549 000 kr, som utgör den skattepliktiga delen av gåvan. Gåvorna uppgår då till 466 650 kr respektive 82 350 kr. Gåvoskatten på dessa belopp utgör 116 640 kr respektive 8 230 kr eller totalt 124 870 kr. Skattemyndighetens beslut skall således ändras i enlighet härmed.

Den på skattebeloppet enligt 52 § 1 mom. 2 st. AGL belöpande räntan skall beräknas för den tid och efter de räntesatser som skattemyndigheten har angivit. Räntan på det fastställda skattebeloppet uppgår till 46 959 kr.

HovR:ns beslut.

HovR:n ändrar på det sättet skattemyndighetens beslut att den gåvoskatt M. B. har att utge bestäms till 124 870 kr.

Den på gåvoskatten enligt 52 § 1 mom. 2 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt belöpande räntan bestäms till 46 959 kr.

Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD, med ändring av HovR:ns beslut, skulle fastställa Skattemyndighetens i Stockholms län beslut avseende gåvoskatten.

M. B. bestred ändring. Målet föredrogs.

Föredraganden, RevSekr Wennström, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Enligt gåvobrev daterat d. 12 mars 1990 överlät R. och L. B. till sin son M. B. samtliga dem tillhöriga aktier i bolaget Sipano Invest AB. Gåvobrevet överlämnades samma dag. Enligt gåvobrevet uppställdes som villkor att överlåtelse av aktierna skulle ske så snart som givarna erhållit förhandsbesked från Riksskatteverket att varken uttags- eller utdelningsbeskattning skulle bli aktuell i samband med förvärv av aktierna i Traktor AB Sipano från Maskin AB Sipano. Makarna B. fick från Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden negativt besked beträffande skattefriheten. Efter överklagande av detta beslut förklarade Regeringsrätten i dom d. 26 maj 1992 att den eftersträvade skattefriheten förelåg. Aktierna traderades till M. B. i juni 1992.

Enligt 36 § 1 st. AGL inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt när en handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom har överlämnats till mottagaren. Grunden för att även gåvoutfästelser medför skattskyldighet är att sådana utfästelser enligt lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva normalt har rättsverkan mot givaren. Redan mottagandet av en sådan utfästelse har därför ansetts tillföra gåvotagaren skatteförmåga (NJA II 1941 s. 361 f.).

Frågan om vad som skall avses med giltig gåvoutfästelse enligt 36 § 1 st. har prövats bl.a. i rättsfallen NJA 1982 s. 493 (I) och 1990 s. 515. HD fann i 1982 års fall att skyldigheten att erlägga gåvoskatt förelåg utan hinder av att utfästelserna var ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga grundsatser. I 1990 års fall fann HD att ogiltighet förelåg till följd av en ogiltig klausul i själva gåvobrevet. Gåvoutfästelsen hade därigenom gjorts beroende av ett bestämt villkor som inte har kunnat uppfyllas. Därmed förelåg inte någon giltig gåva.

I förevarande fall har underinstanserna beträffande såväl frågan om giltig gåvoutfästelse föreligger - och därför enligt 36 § 1 st. AGL skall utlösa skyldighet att erlägga gåvoskatt - som tidpunkten för skattskyldighetens inträdande fattat beslut. M. B. har inte överklagat beslutet.

Fråga är om de s.k. lättnadsreglerna i 43 § 2 st. skall tillämpas vid beräkningen av gåvoskatten.

I 43 § 2 st. AGL anges som förutsättning för att dessa regler skall tillämpas att "gåva har lämnats". Vidare framgår att det uppställs vissa villkor för tillämpningen av de förmånliga värderingsreglerna.

Lättnadsreglerna omfattade till en början endast förmögenhets- och arvsbeskattningen för att erhålla lättnader i kapitalbeskattningen. Den sammanlagda effekten av förmögenhets- och arvsskatt kunde förorsaka likviditets- och kapitalanskaffningsproblem för små och medelstora företag. Mot bakgrund av bl.a. dessa omständigheter infördes lättnadsreglerna på nyssnämnda områden. Till en början beaktades när det gällde gåvofallen såväl möjligheten att bestämma skatteunderlaget genom långsiktig planering som risken för skatteflyktstransaktioner som faktorer för att inte låta dessa omfattas av lättnadsreglerna. Företagsskatteberedningens betänkande (Ds Fi 1974:12) lades därefter till grund för en utvidgning av dessa regler till att omfatta även gåvofallen. Departementschefen betonade i propositionen (1974:185, s. 13 och 17) behovet av en lösning med hänsyn tagen till både generationsväxlingsproblematiken och skatteflyktsriskerna. Detta skulle tillgodoses genom att det i paragrafen intogs vissa villkor, nämligen dels att gåvan lämnats utan förbehåll, dels att den omfattar all givarens rätt till förvärvskällan eller del av förvärvskällan dels ock att gåvotagaren inte får frånhända sig gåvoegendomen eller väsentlig del av denna inom fem år efter skattskyldighetens inträde (a.a. s. 18).

Som framgår har lagstiftaren för att de gynnsamma reglerna i 43 § 2 st. AGL skall tillämpas i förarbetena betonat vikten av att någon bestämmande- eller dispositionsrätt inte tillkommer gåvogivaren efter gåvotillfället, vilket har kommit till direkt uttryck i lagtexten. Vidare innehåller lagtexten ordalydelsen "har gåva lämnats", vilket får anses innefatta endast fall som inbegriper en lämnad gåva och utesluter en gåvoutfästelse.

En gåvoutfästelse medför i allmänhet att gåvogivaren har möjlighet att förfoga över gåvoegendomen intill dess att gåvan fullbordas. Om utfästelsen avser aktier i ett familjeföretag, som i förevarande fall, förbehåller sig givaren i praktiken rätten att under tiden intill dess gåvan blir fullbordad bestämma över företagets drift och avkastning. Dessa omständigheter måste anses strida mot bestämmelsen om förbehållslöshet avseende gåvan. Det förhållandet att aktieutdelning och liknande förmåner tillkommer innehavarna av aktierna måste anses strida mot bestämmelsen att all givarnas rätt skall övergå till gåvotagaren. Med beaktande av bestämmelserna i 36 § AGL om skattetidpunktens inträde, skulle även bestämmelsen om skyldigheten att behålla egendom i fem år helt eller delvis kunna kringgås. I förevarande fall har betydande tid gått från gåvoutfästelsen till dess gåvan fullbordats. För det fall gåvan fullbordas först fem år efter gåvoutfästelsen skulle femårsregeln i sin helhet kringgås.

Mot bakgrund av det anförda finner HD att lättnadsregeln i 43 § 2 st. AGL inte är tillämplig på gåvoutfästelser. Kammarkollegiets talan bör således vinna bifall.

HD (JustR:n Svensson, Munck, Westlander, referent, Thorsson och Lundius) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Enligt gåvobrevet d. 12 mars 1990 överlät R. och L. B. på M. B. samtliga dem tillhöriga aktier i Sipano Invest AB "så snart vi erhållit förhandsbesked från Riksskatteverket att vare sig uttags- eller utdelningsbeskattning blir aktuell i samband med Sipano Invests förvärv av aktierna i Traktor AB Sipano från Maskin AB Sipano". Gåvan får i enlighet härmed anses ha gjorts beroende av det villkoret att ett förhandsbesked av angivet innehåll skulle komma att meddelas. I enlighet med 36 § 2 st. första meningen lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt jämförd med 7 § samma lag skall, då gåva gjorts beroende av framtida händelse, skattskyldighet inträda först vid tiden för förvärvet, en ordning som bl.a. syftar till att säkerställa att skatten inte tas ut innan mottagaren får skatteförmåga (jfr Bratt m.fl. Skatt på arv och skatt på gåva, suppl. 26, s. 3:18 f. och 17:11 ff. och Englund i Svensk Skattetidning 1964 s. 40). Skattskyldighet för M. B. uppkom således inte när gåvobrevet d. 12 mars 1990 överlämnades till honom; hans rätt till aktierna var då alltjämt svävande.

Som HovR:n har antecknat fann Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden i beslut d. 28 juni 1991 att avyttringen av aktierna i Traktor AB Sipano föranledde uttagsbeskattning av Maskin AB Sipano och beskattning av makarna B. Regeringsrätten förklarade emellertid i dom d. 26 maj 1992 att aktieförsäljningen inte skulle föranleda någon beskattning av vare sig Maskin AB Sipano eller makarna B. Gåvobrevet måste ges den tolkningen att villkoret uppfyllts när detta förhandsbesked meddelades utan hinder av att beskedet inte meddelades av nämnden för rättsärenden utan av Regeringsrätten i egenskap av nämndens överinstans.

Gåvoutfästelsen blev således slutgiltig d. 26 maj 1992. Med hänsyn till att 36 § arvsskattelagen bygger på principen att skattskyldighet inträder redan vid giltig utfästelse av gåva får det anses att skattskyldighet uppkom redan nämnda dag och inte när aktierna i juni 1992 överlämnades till M. B. M. B:s invändning att skatt inte borde ha tagits ut på grundval av gåvoutfästelsen kan således inte godtas.

Vad härefter gäller frågan om de s.k. lättnadsreglerna i 43 § 2 st. arvsskattelagen skall tillämpas vid beräkning av gåvoskatten gör sig som HovR:n har anmärkt syftet med dessa regler gällande även i fråga om gåvoutfästelser. Särskilt med hänsyn till att terminologin i arvsskattelagen inte i alla avseenden är helt konsekvent kan någon avgörande vikt inte tilläggas det förhållandet att det i nämnda lagrum som en förutsättning för reglernas tillämpning anges att gåva har "lämnats". Med hänsyn till att skatt i enlighet med vad som förut har angetts tas ut redan på grundval av gåvoutfästelser kan den princip som lagrummet ger uttryck åt tillämpas analogt i det fallet att skatt tas ut med anledning av en sådan utfästelse. Av betydelse är emellertid om en sådan tillämpning skulle kunna ge utrymme för att kringgå reglerna. Detta gäller särskilt principen att gåvotagaren måste behålla egendomen under fem år efter skattskyldighetens inträde; tanken har varit att gåvotagaren under denna tid skall bära den företagsekonomiska risken (prop. 1974:185 s. 13).

Fråga uppkommer då om en tillämpning av lättnadsreglerna på gåvoutfästelser skulle ge utrymme för att kringgå reglerna på det sättet att givaren föreskriver att gåvan först vid ett framtida tillfälle - kanske mer än fem år fram i tiden - skall tillfalla gåvotagaren. Något sådant utrymme synes emellertid inte föreligga. När det som i här aktuella situationer är fråga om individualiserad egendom - rätt eller del av rätt till viss näringsverksamhet - måste de förut berörda bestämmelserna i 36 § 2 st. första meningen och 7 § arvsskattelagen nämligen förstås så att skattskyldighet uppkommer först när den i utfästelsen bestämda tiden för gåvans överlämnande har inträtt. Regleringen skulle annars ge möjlighet för kontrahenterna att företa åtgärder i skatteflyktssyfte av just det slag som 36 § 2 st. andra meningen nämnda lag syftar till att förhindra (jfr NJA II 1941 s. 355 f.).

Det kan emellertid hävdas att kringgående skulle kunna ske på sådant sätt att givaren sedan han till gåvotagaren lämnat en gåvoutfästelse, som enligt sin lydelse har omedelbar verkan, likväl dröjer med att faktiskt överlämna gåvan, kanske i samförstånd med gåvotagaren. Utrymmet för kringgående genom sådana förfaranden får dock antas vara mycket begränsat, och även i fall av det slaget bär för övrigt gåvotagaren risken för att gåvan kan komma att minska i värde.

Till det anförda kommer att det inte minst i fall när gåvan utgörs av aktier ofta saknas praktisk möjlighet att åstadkomma en fullbordad äganderättsövergång samtidigt som ett gåvobrev överlämnas, t.ex. när registrering måste ske för att äganderätten skall övergå eller om aktierna först måste hembjudas åt andra aktieägare eller överlåtelsen godkännas av bolagsstämma. Detta innebär att vanskliga gränsdragningsfrågor kan uppkomma, om man skulle inta den ståndpunkten att lättnadsreglerna aldrig kan vara tillämpliga i sådana fall då ett gåvobrev överlämnats innan den faktiska äganderättsövergången äger rum.

Vad som nu har anförts innebär att lättnadsreglerna måste anses vara tillämpliga även när gåvoskatt skall tas ut på grundval av en gåvoutfästelse.

På grund av det anförda skall det slut vartill HovR:n kommit fastställas.