NJA 2001 s. 56

Dödsboet efter G.V. överklagade i HovR:n för Nedre Norrland och yrkade att HovR:n skulle fastställa att skattskyldighet inte förelåg och att erlagd skatt om 13 800 kr jämte ränta skulle återbetalas.

Av handlingarna framgick att J.V. hade avlidit d. 9 febr. 1964 och att bouppteckning efter honom inregistrerades d. 20 april 1964. I bouppteckningen hade avskrift av det ovan nämnda inbördes testamentet intagits. Enligt det åberopade testamentet förordnade makarna J.V. och G.V. att den av dem som överlevde den andre skulle med, efter en ändring av den ursprungliga texten, full nyttjanderätt bekomma all den först avlidnes egendom och - såvitt här är av intresse - att efter bådas död egendomen enligt lag skulle fördelas mellan deras bröstarvingar. Dödsbodelägare i boet efter J.V. var hans maka och deras fem barn. Testamentet hade godkänts av samtliga barn samma dag som bouppteckningsförrättningen ägde rum. Behållningen i boet efter J.V. uppgick till 89 248 kr. Vid fastställande av arvsskatt beräknades halva behållningen såsom Gunhild V:s giftorättsandel, varefter återstående hälftenandel om 44 624 kr fördelades - utan angivande av att det inbördes testamentet hade beaktats - på de fem barnen i lika stora lotter. Den sammanlagda arvsskatten på lotterna fastställdes till 708 kr.

Dödsboet anförde i HovR:n till stöd för sitt yrkande i huvudsak följande. De handlingar som bilades bouppteckningen efter G.V. - bl.a. det inbördes testamentet och arvskifteshandling 1995 - utvisar att G.V. hade erhållit arv efter sin tidigare avlidne make med s.k. fri förfoganderätt. TR:n har vid arvsskattens fastställande inte beaktat att G.V. endast innehaft egendomen efter den tidigare avlidne maken med fri förfoganderätt. Vid det schematiska skifte som görs i samband med skattläggningen skall därför, för var bröstarvinge, arvet utläggas på två lotter, av vilka den ena anses härröra från den tidigare avlidne makens förordnande och den andra från G.V:s förordnande. Detta medför att varje bröstarvinge bör erhålla dubbla grundavdrag vid skattläggningen; arvslotterna är därmed inte av den omfattningen att skatteplikt föreligger. - Den omständigheten att TR:n inte har beaktat det inbördes testamentet vid skattläggningen av boet efter G.V:s avlidne make år 1964 kan inte ha betydelse för skattläggningen av boet efter G.V.

Kammarkollegiet bestred ändring och anförde följande. Bouppteckningen efter Johan V. inregistrerades d. 20 april 1964. Vid lott- och skattläggningen har därvid, efter avräkning av efterlevande makan G.V:s giftorättsandel, hela kvarlåtenskapen lagts ut som arvslotter till de fem bröstarvingarna. Det av makarna V. upprättade inbördes testamentet har därvid inte tillämpats av domstolen, och skattebeslutet har vunnit laga kraft. Kollegiet anser - med beaktande av det anförda och då det vid tidpunkten för registreringen av bouppteckningen efter G.V. inte förelåg någon upprättad arvskifteshandling efter henne - att det vid ett schematiskt skifte av kvarlåtenskapen efter G.V. skall läggas ut lotter endast efter henne. TR:ns lott- och skattläggning är således riktig.

HovR:n (hovrättsråden Borgström, Sterner och Similä, referent) anförde i slutligt beslut d. 8 okt. 1998: 1 det inbördes testamentet dagtecknat d. 19 nov. 1963 har - utöver ett förordnande om sekundosuccession - det ursprungliga förordnandet uppenbarligen varit att den make som överlevde den andre skulle med full äganderätt erhålla all egendom. Andringen till 'full nyttjanderätt" var vidtagen då bouppteckningen efter J.V. ingavs för registrering. I arvskifteshandlingen 1995 har skiftesmannen angivit att det var den som anlitades vid upprättande av bouppteckning efter J.V. som företog ändringen i testamentet och att det finns ett originaltestamente där ordet äganderätt inte har strukits över. Skifte verkställdes utifrån denna uppfattning och G.V. liksom de fem barnen godkände skiftet genom att underteckna handlingen.

HovR:n anser, mot angiven bakgrund, att det inbördes testamentet som alltså gavs in i samband med registrering av bouppteckningen efter J.V., innefattat ett förordnande från J.V. inte enbart om en nyttjanderätt för G.V. till egendomen. Med beaktande av förordnandet om sekundosuccession måste J.V. anses ha förordnat att G.V. skulle ha fri förfoganderätt till egendomen.

I samband med ingivande av bouppteckning efter G.V. har inte åberopats delningshandling eller annan handling som har betydelse för frågan om arvsskattens bestämmande. Vid sådant förhållande och med beaktande av förordnandet i det inbördes testamentet skall, enligt 15 § 2 mom. 5 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL), en s.k. schematisk delning göras av boet. Huvudregeln är härvid - enligt första stycket i nämnda lagbestämmelse - att hälftendelningsprincipen tillämpas, dvs. vid beräkning av etterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidna maken. De avvikelser som finns från denna huvudregel är angivna i 15 § 2 mom. AGL. Ingen av dessa avvikelser kan tillämpas i detta skatteärende. Av detta följer även, enligt HovR:ns mening, att den skatterättsliga bedömning som gjordes i samband med registrering av bouppteckningen efter J.V. inte kan medföra att avsteg nu skall göras från hälftendelningsprincipen.

Vid lottläggningen skall av bobehållningen på 488 104 kr hälften, eller 244 052 kr, anses härröra från maken J.V. På ettvart av de fem barnen skall härvid läggas ut en lott härrörande från J.V. och en lott härrörande från G.V. Varje sådan lott uppgår till 48 810 kr. Enligt 28 § 2 st. AGL uppgår grundavdraget per lott till 70 000 kr. Ingen skatt skall således nu utgå på de lotter som härrör från G.V. Av fjärde stycket i nämnda bestämmelse framgår att högre avdrag än i andra stycket inte får åtnjutas i fråga om vad som erhålles från samme arvlåtare eller testator även om det erhålles vid skilda tillfällen. Av handlingarna framgår att de fem barnen i samband med registrering av bouppteckningen efter J.V. och den skattläggning som då gjordes fullt ut utnyttjade det då gällande grundavdraget. Vid sådant förhållande skall grundavdrag nu göras endast på lotterna från G.V. Skatt skall därför beräknas enligt det följande.

Från J.V. Lott Skatt

M.N. 48 810 4 880

B.A. 48 810 4 880

S.W. 48 810 4 880

R.W. 48 810 4 880

C.W. 48 810 4 880

Summa skatt 24 400

Eftersom skatten enligt denna beräkning uppgår till högre belopp än vad TR:n bestämt och ändring inte kan göras till dödsboets nackdel efter överklagande endast från dödsboet skall dödsboets överklagande lämnas utan bifall.

HovR:n lämnar överklagandet utan bifall.

Dödsboet efter G.V. överklagade och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut skulle fastställa att arvsskatt inte skall utgå och att erlagd skatt skall återbetalas.

Kammarkollegiet tillstyrkte bifall till överklagandet. Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr M. föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. HovR:n har funnit att vid lottläggningen hälften av bobehållningen skall anses härröra från den tidigare avlidne maken J.V. I HD är endast fråga om i vad mån arvsskatt nu skall uttas för denna del. Arvet efter fadern har redan beskattats vid inregistreringen av bouppteckningen efter denne år 1964. Det saknas grund för att nu på nytt beskatta sådant förvärv (jfr NJA 1951 s. 452). Någon arvsskatt skall därför inte utgå.

Att erlagd skatt skall återbetalas följer av 61 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

HD (JustR:n Magnusson, Svensson, Lennander, Westlander, referent, och Pripp) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.

HD:s beslut meddelades d. 15 febr. 2001 (mål nr Ö 4332-98).