RÅ 1993:56
Enligt ett avtal som träffats i samband med vissa ägarförändringar inom en koncern har verkställande direktören i två av koncernens aktiebolag fått köpa aktier i det ena av dessa bolag till ett pris som legat under marknadspriset. Fråga om förvärvet innefattat en skattepliktig förmån. Dessutom fråga om rätt beskattningsår. Inkomsttaxering 1986.
Länsrätten i Älvsborgs län
L.M. var fram till och med sommaren 1985 anställd som verkställande direktör hos Borås Invest AB. Detta bolag var vid denna tid moderbolag för Borås Wäfveri AB. L.M. var då och i vart fall till sommaren 1987 verkställande direktör även för detta bolag. Den 15 april 1985 beslutade Munksjö AB, vari L.M. då var styrelseledamot, att erbjuda aktieägarna i Borås Invest AB att på vissa villkor överlåta sina aktier till Munksjö AB. I samband därmed träffades följande avtal mellan Munksjö AB och L.M:
1. Borås Wäfveris bolagsordning skall ändras så att bolagets aktier kan bestå av dels nuvarande aktier med en röst per aktie, framdeles kallade B-aktier dels också aktier med tio röster per aktie, framdeles kallade A-aktier.
2. Borås Wäfveris nuvarande aktiekapital, 20 milj. kr, ökas genom en till moderbolaget Borås Invest riktad nyemission om 2 milj. kr till 22 milj. kr. De nya aktierna skall utgöras av A-aktier.
3. Borås Invest överlåter samtliga A-aktier på L.M. När detta avtal träffas föreligger mycket begränsad uppfattning om det långsiktiga värdet av Borås Wäfveri med särskild hänsyn till osäkerheten om den framtida statliga tekopolitiken. Inte heller finns något beslut om i vilken form Borås Wäfveri-aktien kan komma att börsintroduceras.
Den köpeskilling som L.M. skall erlägga skall utgöras av
dels 1 milj. kr att erläggas kontant då A-aktierna har registrerats på L.M. dels rätt för Borås Invest att, om parterna inte träffar annan överenskommelse, tidigast den 15 januari 1988 och senast den 31 januari 1988 påkalla förhandling med L.M. om tilläggsköpeskilling liksom rätt för L.M. att under samma tid påkalla förhandling med Borås Invest om avdragsköpeskilling. Den slutliga köpeskillingen skall vara beroende av bolagets utveckling och den riskbedömning som kan göras för framtiden.
Båda parter skall ha rätt att påkalla ränta på den del av slutlig köpeskilling som överstiger resp. understiger 1 milj. kr beräknad efter Sveriges Riksbanks diskonto med tillägg av tre procent.
4. Detta avtal som är träffat den 10 april 1985 skall bekräftas av Borås Invest då dess aktieägare har accepterat Munksjös erbjudande i sådan utsträckning att Munksjö har övertagit kontrollen av Borås Invest.
Avtalet bekräftades den 15 juli 1985. Enligt en avräkningsnota den 22 i samma månad överlät Borås Invest AB till L.M. 160 000 A-aktier i Borås Wäfveri AB á nominellt 12 kr 50 öre vardera för en köpeskilling om 1 milj. kr. Det antecknades i avräkningsnotan att "köpeskillingen erlägges" den 15 oktober 1985.
L.M. lämnade i sin deklaration inte någon upplysning om det nämnda förvärvet av aktier i Borås Invest AB.
I besvär över taxeringsnämndens beslut angående L.M:s taxeringar framhöll länsskattemyndigheten, med åberopande av en taxeringspromemoria, att Borås Wäfveri AB börsnoterades under sommaren 1985, att anmälan för köp av aktier skedde under tiden 29 juli - 23 augusti, att samtliga 1600 000 B-aktier erbjöds aktieägare i Borås Invest AB, anställda och affärskontakter samt att introduktionskursen för dem var 20 kr per aktie. L.M. förvärvade sina A-aktier för 6 kr 25 öre per aktie. Eftersom han gavs tillfälle till detta förvärv på grund av sin anställning fick han i sin tjänst en skattepliktig förmån om 160 000 (20-6,25 =) 2200000 kr. Myndigheten yrkade, att L.M:s inkomst av tjänst skulle höjas med detta belopp och att taxeringarna skulle ändras i enlighet därmed.
L.M. vitsordade att han förvärvat aktier i enlighet med vad som anges i avtalet. Han hävdade dock i första hand, att han då avtalet träffades uppträdde som vilken avtalsslutande part som helst, och att det förhållandet att han var verksam inom textilindustrin och således lämpad att leda affärsverksamheten inte kunde förta honom rätten att köpa aktier som fristående affärspart. I andra hand och för den händelse beskattning likväl ansågs skulle ske framhöll L.M. att den slutliga likviden skulle bestämmas genom avtal under 1988 och att eventuell förmån därför inte kunde beskattas förrän vid 1989 års taxering.
L.M. ingav senare dels prospekt för börsintroduktion av Borås Wäfveri AB dels ock kopia av ett avtal den 14 november 1989 mellan Munksjö AB och Borås Invest AB å ena och L.M. å andra sidan. Av avtalet framgick att något tillägg eller avdrag från den av L.M. förut erlagda betalningen för aktierna, 1 milj. kr, inte skulle utgå.
Domskäl
Länsrätten i Älvsborgs län (1989-12-22, Dahlbom, ordförande) yttrade: Till intäkt av tjänst skall enligt 32 § 1 mom a) kommunalskattelagen, KL, hänföras avlöning, arvode, traktamente, sportler och annat, som utgått i tjänsten. Till sådan förmån anses höra även de fall där en anställd får köpa egendom från arbetsgivaren till ett pris som klart understiger marknadsvärdet. Skillnaden mellan marknadspriset och vad som utbetalats utgör i sådana fall förmånsvärde och skall redovisas i deklarationen under inkomst av tjänst. - L.M. har för den tid, som är i fråga i målet, varit anställd som verkställande direktör såväl hos Borås Invest AB som hos dess dotterbolag Borås Wäfveri AB. Han har också varit styrelseledamot hos Munksjö AB. Det är i och för sig ostridigt att L.M. genom sin anställning hos Borås Wäfveri AB, som är ett i orten känt textilföretag, är väl insatt i de spörsmål, som är förknippade med denna bransch. Det finns likväl skäl att antaga, att den aktieemission, som är i fråga i målet, kommit honom till del i hans egenskap av ledare för de berörda företagen.
L.M. hävdar dock en annan uppfattning men med hänsyn till utformningen av den nämnda bestämmelsen måste det anses åligga honom att visa, att hans åtkomst av aktierna grundar sig på andra omständigheter än hans tjänst. Det han åberopar i målet utgör inte tillräckligt bevis om att hans uppfattning är den riktiga. Det finns således inte anledning förmoda, att han fått motsvarande erbjudande, om han varit verksam i ett företag, som inte berörts av försäljningarna hos Munksjö AB, Borås Invest AB och Borås Wäfveri AB. Han skall således anses ha fått tillfälle att förvärva aktierna på grund av sin tjänst. - Det framgår av revisionspromemorian, att aktiefonden efter emissionen omfattade 1760 000 aktier (i promemorian anges 176 000 men det rätta antalet kan beräknas med ledning av övriga uppgifter) om nominellt 12 kr 50 öre per aktie. Antalet A-aktier uppgick till 160 000 medan antalet B-aktier uppgick till 1600 000. Dessa har erbjudits anställda och affärskontakter för en introduktionskurs om 20 kr. Samtliga de 160 000 A-aktierna har tillfallit L.M. för ett pris om 6 kr 25 öre per aktie. - Av Regeringsrättens dom den 7 april 1989 i dess mål 4957-1988 framgår det att, värdet av förmån vid förvärv av aktier på grund av tjänst utgöres av skillnaden mellan förvärvspriset och marknadspriset samt att detta sistnämnda pris skall anses motsvara medianvärdet under teckningstiden. A-aktierna har inte bjudits ut för förvärv men det finns inte anledning att värdera dessa röststarka aktier till ett lägre belopp än som erbjudits övriga anställda för röstsvaga B-aktier. Värdet bestäms således till 20 kr. Eftersom L.M. förvärvat dem för 6 kr 25 öre uppgår värdet av hans förmån till 160 000 (20 - 6,25) = 2 200 000 kr.
Av 20 § KL framgår det att intäkter och omkostnader skall beräknas för varje förvärvskälla och för varje beskattningsår för sig. Inkomst av tjänst skall vidare redovisas enligt den s.k. kontantmetoden dvs. en intäkt skall beskattas för det år den blivit tillgänglig för lyftning. Avtalet om förvärv av aktierna i fråga har träffats under 1985 och det är inte visat annat än att köpeskillingen erlagts detta år. Det avtal, som träffats under 1989, innebär inte att köpeskillingen ändrats. L.M:s invändning att det slutliga förvärvspriset var okänt under beskattningsåret och att beskattning därför inte kan ske vid 1986 års taxering kan ha visst fog för sig. Emellertid är det i beskattningsfrågor tillåtet att i en "genomsyn" granska det slutliga resultatet av en rättshandling och att därav dra skatterättsliga konsekvenser. En sådan granskning visar, att den ursprungliga köpeskillingen inte ändrats. Härav följer, att den förmån L.M. haft i sin tjänst att förvärva aktier till ett pris som understiger marknadspriset skall upptas till beskattning hos honom vid 1986 års taxering. Besvären skall bifallas. Beloppet som sådant har inte bestritts. - Med bifall till besvären bestämmer länsrätten taxeringarna på sätt framgår av bilaga 1. (Här utesluten.)
L.M. överklagade och yrkade i kammarrätten att han inte skulle beskattas för inkomst av tjänst från Borås Invest AB på grund av förvärvet av aktier i Borås Wäfveri AB. Han anförde bl.a. följande. Han hade inte fått något erbjudande om aktieförvärv. Det var tvärtom så att han erbjudit Munksjö AB att verka som affärspart till honom. I det avtal mellan honom och Munksjö AB, som var grunden till hans aktieförvärv, var han en oberoende och med Munksjö AB likställd affärspart. Han tillträdde 1970 tjänsten som verkställande direktör i det då börsnoterade Borås Wäfveri AB. År 1971 ombildades bolaget till förvaltningsbolag och bytte namn till Borås Invest AB. Detta bolag erhöll senare status som investmentbolag. Den industriella rörelsen överfördes 1971 till dotterbolag, som antog namnet Borås Wäfveri AB. Han var fram till 1985 VD i såväl moderbolaget som dotterbolaget. Därefter var han VD i Borås Wäfveri AB. Verksamheten i Borås Invest AB hade under 1970-talet utvecklats mycket gynnsamt. Koncernen tillfördes också nya enheter. Den textila rörelsen i Borås Wäfveri AB hade emellertid lönsamhetsproblem. Det betydande åtagandet i Borås Wäfveri AB med ansvar för ca 1000 anställda hade i början av 80-talet en kraftigt återhållande effekt på kursutvecklingen för Borås Invest-aktien. Detta medförde att det i den s.k. klipparekonomin fanns intresse för att överta Borås Invest AB, men med inget eller mycket litet ansvarstagande för den textila rörelsen med dess anställda. I början av 1985 tog han kontakt med ledningen för Munksjö AB i vars styrelse han då var verksam. Han föreslog att Munksjö AB och han som två affärsparter skulle genomföra en ägarförändring i Borås Invest AB och Borås Wäfveri AB. Målet var att så långt det var möjligt säkerställa en långsiktig utveckling för den textila rörelsen i Borås Wäfveri AB. Munksjö AB gav ett seriöst och positivt gensvar. Den 10 april 1985 träffade Munksjö AB och han ett avtal. Detta innebar att Munksjö AB, sedan det övertagit Borås Invest AB, skulle börsintroducera aktierna i dotterbolaget Borås Wäfveri AB. Han skulle dessförinnan ha förvärvat röstmässig aktiemajoritet i Borås Wäfveri AB. Det var ett för båda parter mycket betydande engagemang. En börsnotering av aktierna i Borås Wäfveri AB betraktades vid denna tid som en icke oväsentlig risk. Ett absolut villkor för börsintroduktionen var hans ägarengagemang, som utgjorde en del av det bud som Munksjö AB senare lade på aktierna i Borås Invest AB. Utan avtalet mellan Munksjö AB och honom hade affären med all sannolikhet inte kommit till stånd. Då engagemanget var ett riskengagemang och hans ekonomiska resurser mycket begränsade utformades avtalet om köpeskillingen för hans aktier i två delar. Den ena delen avsåg omedelbar betalning och den andra delen avsåg tilläggsköpeskilling alternativt avdragsköpeskilling vid en senare tidpunkt. Denna utformning av avtalet bekräftar att Munksjö AB och han var två oberoende affärsparter. Munksjö AB hade ingen kompetens för att i egen regi ta ansvaret för Borås Wäfveri AB. Det är inte heller sannolikt att kompetens, definierad som teknisk och ekonomisk sådan med lång branscherfarenhet och av sådan grad att den kunde accepteras av såväl anställda som aktiemarknaden, skulle kunna förvärvas utanför en mycket begränsad krets. Från den utgångspunkten var han unik som affärspart. Han var både civilingenjör och civilekonom. Att hans branscherfarenhet hade förvärvats inom företaget borde inte diskriminera honom som affärspart. När Munksjö AB och han under 1989 slutligt reglerade sina mellanhavanden konstaterade de att utfallet var mycket tillfredsställande för Munksjö AB. För honom var utfallet också tillfredsställande med hänsyn till den officiella kursutvecklingen för aktierna. Den slutliga uppgörelsen mellan honom och Munksjö AB innebar att ingen av parterna hade något ytterligare anspråk på den andra.
Kammarrätten i Göteborg (1990-12-07, Nilsson, Edlund, referent, Berg) delade länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.
Regeringsrätten
L.M. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja åtgärden att som inkomst av tjänst påföra honom ett belopp om 2200000 kr avseende förmån med anledning av förvärvet av aktierna i Borås Wäfveri AB.
Riksskatteverket yrkade att för det fall att Regeringsrätten skulle finna att den L.M. tillkomna förmånen rätteligen borde beskattas senare än vid 1986 års taxering den härav påkallade höjningen av detta senare års taxering skulle ske med tillämpning av 105 § taxeringslagen (1956:623).
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1993-06-29, Wahlgren, Voss, Wadell, Holstad, Ragnemalm) yttrade: Enligt 32 § 1 mom. a) KL hänförs till intäkt av tjänst avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Såsom annan förmån som utgått för tjänsten har i praxis räknats bl.a. att en anställd från sin arbetsgivare fått förvärva egendom till ett pris som är lägre än egendomens marknadsvärde.
I förevarande fall är det utrett att L.M., som under beskattningsåret var verkställande direktör i såväl Borås Wäfveri AB som Borås Invest AB, förvärvat 160 000 A-aktier i det förstnämnda bolaget för 6 kr 25 öre per aktie. Det får vidare anses framgå att aktierna vid förvärvet haft ett marknadsvärde som inte understigit 20 kr per aktie. L.M. har således förvärvat aktierna för ett underpris av minst 2200000 kr.
L.M:s ståndpunkt i målet är att hans förvärv inte skett på grund av hans anställning i något av de berörda företagen utan på grund av ett avtal, som haft samband med vissa ägarförändringar inom koncernen och vid vilket han och Borås Invest AB var två jämställda och oberoende affärsparter. Regeringsrätten finner att vad som förekommit i målet får anses visa att anledningen till att L.M. fick köpa aktierna i Borås Wäfveri AB på de villkor som skedde var den tilltro som sattes till honom som företagsledare i bolaget och önskemålet att han skulle stanna kvar i den befattningen. På grund härav är L.M:s aktieförvärv att betrakta som en skattepliktig förmån enligt bestämmelserna i 32 § 1 mom. a) KL.
I målet har också aktualiserats frågan om till vilket beskattningsår den ifrågavarande förmånen är hänförlig. Anledningen till detta är den rätt parterna enligt avtalet om aktieförvärvet hade att under en viss tid under år 1988 påkalla ny förhandling om köpeskillingen. I denna del gör Regeringsrätten följande bedömning.
Avtalet om aktieförvärvet träffades år 1985 och betalning för förvärvet fullgjordes samma år. Såvitt framkommit innehöll avtalet ingen begränsning i fråga om L.M:s rätt att disponera över aktierna. Vidare är utrett att parterna under år 1989 träffade avtal om att något tillägg till eller avdrag från den ursprungliga köpeskillingen inte skulle göras. Mot den nu angivna bakgrunden utgör den överenskomna rätten att påkalla förhandling om köpeskillingen inte skäl att hänföra L.M:s intäkt genom aktieförvärvet till annat beskattningsår än år 1985.
Regeringsrätten fastställer kammarrättens domslut.