RÅ 1997:19

Domskäl

Länsrätten i Jämtlands län (1992-02-28, ordförande Lindberger) yttrade: Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. C.P. förvärvade fredagen den 16 december 1988 8 950 aktier i BNI för 4 719 361 kr inklusive switchrätt (likviddag den 23 december 1988). Måndagen den 19 december 1988 sålde han aktierna för 1 267 274 kr inklusive switchrätt (likviddag den 27 december 1988). BNI:s styrelse beslutade i oktober 1988 att aktieägarna i BNI skulle erhålla 1,74 (senare 1,7431) aktier i BR. Avskiljandet av denna utdelning skedde efter börsens slut den 16 december 1988 och aktierna skulle erhållas per den 31 december 1988. Enligt avräkningsnotor sålde C.P. den 19 december 15 573 aktier i BR för 3 233 067 inklusive switchrätt (likviddag den 10 januari 1989) och sedermera den 17 januari 1989 ytterligare 27 aktier för 5 853 kr inklusive switchrätt (likviddag den 24 januari 1989). - Enligt 41 § andra stycket KL och fjärde punkten anvisningarna till nämnda lagrum skall i inkomstslaget kapital intäkt anses ha åtnjutits under det beskattningsår, under vilket intäkten för den skattskyldige blivit tillgänglig för lyftning. - Inkomsten skall anses hava åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige tillgodo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. - Vissa intäkter, t.ex. av tjänst, ränta i bank eller annan penninginrättning innestående medel osv. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter årets utgång eller i vart fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. - Länsrätten gör följande bedömning. Utdelning utgår i regel i pengar men kan också utgå i annan form, som aktier i ett annat bolag. Utdelning i denna form upptas till beskattning till det värde som aktierna hade vid den tidpunkt då de blev tillgängliga för lyftning. Av praxis och doktrin framgår att normalt anses utdelningen tillgänglig för lyftning i s.k. kupongbolag den första dagen då kupongen kan lösas in. - I s.k. avstämningsbolag anses utdelningen normalt vara tillgänglig för lyftning på avstämningsdagen. Därvid förutsätts att det vid bolagsstämman bestämts vilken dag som skall vara avstämningsdag. Att den faktiska utdelningen/överföringen i dessa fall först sker vid ett något senare tillfälle saknar normalt betydelse i frågan. - Av handlingar i målet framgår att BNI:s styrelse i oktober 1988 beslutat att aktieägarna i bolaget per den 16 december 1988 skulle erhålla utdelning i form av aktier i BR och att avskiljandet av denna utdelning också skett denna dag efter börsens stängning. Aktieägarna erhöll utdelningen den 31 december 1988. Med hänsyn härtill och vad i övrigt ovan anförts finner länsrätten att utdelningen varit verkligen förvärvad och till sitt belopp känd vid avstämningsdagen den 16 december 1988 eller i vart fall senast den 31 december samma år. Det förhållandet att C.P. redan den 19 december 1988 sålt huvuddelen av de utdelade aktierna talar även för att han förfogat över dem på sådant vis att de tillkommit honom under beskattningsåret 1988. Att han erhållit likvid för de under år 1988 utdelade och försålda aktierna först under 1989 föranleder inte till annat ställningstagande. Det av C.P. åberopade rättsfallet RÅ 1989 ref. 2 får därvid i detta sammanhang anses sakna relevans. - Den av C.P. åberopade bestämmelsen i 4 punkten anvisningarna till 41 § KL om årsskiftesbetalningar innebär att kostnader och intäkter i vissa fall kan taxeras för det år på vilket de belöper även om betalning skett nästkommande år. Detta medför emellertid inte rätt till beskattning för året efter belöpandeåret för det fall inkomsterna varit tillgängliga för lyftning under belöpandeåret. Besvären skall med hänsyn härtill och vad i övrigt anförts lämnas utan bifall i denna del. - Länsrätten bifaller inte de av C.P. anförda besvären.

C.P. överklagade och yrkade bl.a. att utdelningen från BNI skulle beskattas inkomståret 1989.

Skattemyndigheten bestred ändring av länsrättens dom. För det fall att kammarrätten skulle finna att utdelningen från BNI varit tillgänglig för lyftning under de första dagarna i januari 1989 anförde skattemyndigheten att utdelningen, med stöd av reglerna om årsskiftesbetalningar, ändock skulle hänföras till inkomståret 1988. Om kammarrätten trots detta skulle finna att utdelningsinkomsten inte skulle tas upp till beskattning inkomståret 1988 yrkade skattemyndigheten att förfarandet med inköp och försäljning av aktierna i BNI och BR skulle anses utgöra skatteflykt och att taxeringarna i enlighet med 3 § lagen om skatteflykt skulle bestämmas som om köpet, utdelningen och försäljningen inte hade företagits.

Kammarrätten i Sundsvall (1994-02-28, Zackari, Sjödin, Morén, referent) yttrade bl.a.: Av 38 § 1 mom. KL framgår dels att utdelning å andelar i utländska bolag och aktiefonder samt dels att intäkt genom överlåtelse av rätt till utdelning å sådana aktier eller andelar, där aktierna eller andelarna ej samtidigt överlåtits, räknas till intäkt av kapital. Av anvisningspunkt tre till 38 § KL framgår vidare att avkastningen av såväl svenska som utländska aktier och andelar i aktiefonder skall tas upp som intäkt av kapital för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen när den var tillgänglig för lyftning. I det normala fallet, då ägaren av aktien också haft rätt till utdelningen, skall den som var ägare till aktien när den var tillgänglig för lyftning, uppta denna som intäkt. Har, då aktie överlåtits, överlåtaren behållit en eller flera kuponger eller eljest för längre eller kortare tid förbehållit sig rätten att lyfta utdelningen, och tillkom denna rätt alltjämt överlåtaren då utdelningen blev tillgänglig för lyftning, skall utdelningen oavkortat räknas såsom intäkt för denne. Har däremot rätten till utdelning genom köp, byte eller därmed jämförligt avtal överlåtits utan samband med överlåtelse av aktien skall ersättningen för överlåtelsen räknas som intäkt av kapital. - För inkomst av kapital gäller vidare enligt 41 § andra stycket KL att intäkt skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket den blivit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. Av anvisningspunkt fyra till 41 § KL framgår vidare att såsom allmän regel gäller, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning. Vissa intäkter, t.ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel osv. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kan hänföras till inkomsten under beskattningsåret. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Fredagen den 16 december 1988 förvärvade C.P. 8 950 aktier i det i USA börsnoterade bolaget BNI för 4 719 361 kr inklusive switchrätt, courtage, skatt och övriga kostnader och blev härigenom berättigad till utdelning i form av rätt till 1,7431 aktier i BR per varje aktie i BNI. Den tidigaste dagen för aktieägarna att få tillgång till de utdelade aktierna i BR var satt till den 31 december 1988. Måndagen den 19 december 1988 sålde C.P. de 8 950 aktierna i BNI för 1 267 474 kr inklusive switchrätt och avdrag för courtage, skatt och övriga kostnader. Samma dag sålde han även sin rätt till utdelning av 15 573 aktier i BR för 3 233 067 kr inklusive switchrätt och avdrag för courtage, skatt och övriga kostnader. Likviddag för denna försäljning var den 10 januari 1989. - C.P. har alltså den 19 december 1988, med likviddag den 10 januari 1989, överlåtit sin rätt till utdelning i form av aktier i BR utan samband med överlåtelse av aktierna i BNI. Vid sådant förhållande finner kammarrätten att intäkten från överlåtelsen av rätten till utdelning utgör inkomst av kapital för C.P. När det gäller frågan till vilket beskattningsår intäkten skall hänföras finner kammarrätten att rätt beskattningsår är det inkomstår då betalningen uppbars. C.P. uppbar betalningen för överlåtelsen av rätten till utdelning den 10 januari 1989. Intäkten skall därför anses hänförlig till inkomståret 1989. Skäl att mot C.P:s bestridande hänföra intäkten till inkomståret 1988 föreligger inte. - Av lagen (1992:1600) om upphävande av lagen (1980:865) mot skatteflykt framgår att lagen mot skatteflykt upphörde att gälla vid utgången av år 1992 men att den upphävda lagen alltjämt skall tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden den 1 januari 1981 till den 31 december 1992. Vid denna tillämpning finner kammarrätten att C.P:s köp och försäljning av i USA börsnoterade aktier samt försäljning av rätten till den utdelning som erhållits från ovan nämnda aktier inte kan anses strida mot lagstiftningens grunder. Redan på grund härav kan förfarandet inte anses utgöra skatteflykt. Vid sådant förhållande finner kammarrätten att de aktuella utdelningsinkomsterna skall beskattas under inkomståret 1989. C.P:s inkomst av kapital skall i enlighet härmed nedsättas med 3 019 524 kr. - Med bifall till överklagandet såvitt avser inkomsttaxeringarna nedsätter kammarrätten taxeringarna till följande belopp (beloppen här uteslutna).

Riksskatteverket, RSV, överklagade kammarrättens dom och begränsade därvid sin talan till frågan om rätt beskattningsår för utdelning på aktier i BNI. RSV yrkade att Regeringsrätten fastställde taxeringsnämndens beslut avseende C.P:s taxeringar år 1989, dock med avvikelse i så måtto att extra avdrag under inkomst av kapital skulle medges med 1 600 kr och att grundavdrag skulle medges med 10 000 kr vid beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp. Till stöd för sin talan anförde RSV i huvudsak följande. Kammarrättens utgångspunkt att C.P. sålt rätten till utdelning på aktier i BNI innan utdelningen blev för honom tillgänglig för lyftning ansåg verket felaktig. Kammarrätten syntes mena att BNI rent fysiskt måste ha avhänt sig aktiebreven innan utdelningen kunde anses vara tillgänglig för lyftning. Kammarrättens dom kunde inte tolkas på annat sätt än att traditionsprincipen ansetts böra gälla även i fråga om äganderättsövergång vid avyttring av aktier som erhålls såsom utdelning. Något stöd för detta betraktelsesätt hade inte kunnat återfinnas i hittillsvarande praxis. - Det skulle kunna ifrågasättas om inte utdelningen i sådana fall då den bestod av värdehandlingar som erhållits vederlagsfritt borde anses tillgänglig för lyftning redan vid den tidpunkt då bolagsstämman beslutade om utdelning. Det var dock diskutabelt om denna tidpunkt i alla lägen var en lämplig utgångspunkt. Avstämningsdagen kunde förefalla vara en mera väl vald tidpunkt. Med hänsyn till att full överblick över vilka som vid börsens slut den 16 december 1988 var ägare inte kunnat erhållas förrän under den nästföljande bankdagen den 19 december 1988 och till att utdelningsberättigade aktieägare först då haft möjlighet att handla med de utdelade aktierna borde i stället sistnämnda tidpunkt väljas.

Prövningstillstånd meddelades.

C.P. förelades att svara i målet men hördes inte av.

Regeringsrätten (1997-01-29, Brink, von Bahr, Baekkevold, Rundqvist, Eliason) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Till intäkt av kapital räknades enligt förutvarande 38 § 1 mom. första stycket KL - med nu ej aktuella undantag - bl.a. utdelning på andelar i utländska bolag samt intäkt genom överlåtelse av rätt till utdelning på sådana andelar, där ej dessa samtidigt överlåtits. En första fråga som uppkommer i målet är om C.P. skall beskattas för utdelning på andelar (aktier) i utländskt bolag eller för intäkt genom överlåtelse av rätt till sådan utdelning. Vid bedömningen av denna fråga är följande omständigheter av betydelse.

Styrelsen för det i USA börsnoterade bolaget BNI beslöt den 20 oktober 1988 att de personer, som vid slutet av börsdagen den 16 december 1988 var registrerade som aktieägare i BNI, skulle erhålla särskild utdelning i form av aktier i BNI:s dåvarande dotterbolag, BR. En aktie i BNI angavs därvid berättiga till approximativt 1,74 aktier i BR. Något vederlag för aktierna i BR skulle inte erläggas. Utdelningen av aktierna i BR skulle ombesörjas av BNI:s ombud, The First National Bank of Boston, den 31 december 1988 och BNI skulle därvid överlämna aktiebreven till banken för vidare befordran till de utdelningsberättigade aktieägarna i BNI. Fredagen den 16 december 1988 förvärvade C.P. genom svensk bank 8 950 aktier i BNI (likviddag den 23 december 1988). Han blev härigenom berättigad till utdelning i form av korresponderande antal aktier i BR. Enligt avräkningsnotor sålde C.P. nästa bankdag, måndagen den 19 december 1988, genom förmedling av samma bank såväl de 8 950 aktierna i BNI som 15 573 aktier i BR. Likvid för de sålda BR- aktierna skulle erläggas den 10 januari 1989. Vid genomförandet av utdelningen den 31 december 1988 blev det tidigare approximativt angivna antalet BR-aktier per BNI-aktie fastställt till 1,7431. De till C.P. utdelade aktierna i BR, 15 600 stycken, mottogs av den svenska banken den 10 januari 1989.

Mot bakgrund av nu redovisade uppgifter finner Regeringsrätten att BNI i förevarande sammanhang bör jämställas med vad som i Sverige kallas avstämningsbolag (jfr 3 kap. 8 § aktiebolagslagen, 1975:1385). I ett avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i bolagsstämmans beslut om utdelning till aktieägare. Utdelningen förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål. Den som på avstämningsdagen är införd i aktieboken eller i särskild förteckning skall anses behörig att mottaga utdelningen (se 12 kap. 3 § sista stycket aktiebolagslagen).

Vad gäller utdelningen på aktierna i BNI får (utgången av) den 16 december 1988 (the Record Date) anses som avstämningsdag. I målet är ostridigt att C.P. vid denna tidpunkt var registrerad som ägare till 8 950 aktier i BNI och att utdelningen på dessa i form av aktier i BR tillkommit honom på grund av nämnda registrering. Vid sådant förhållande kan det avtal om försäljning av aktier i BR som C.P. träffade den 19 december 1988 inte anses utgöra en överlåtelse av rätt till utdelning. C.P. skall därför, såvitt gäller utdelning från BNI, beskattas utan hänsynstagande till det nämnda försäljningsavtalet.

Av 41 § andra stycket KL framgår att sådan intäkt av kapital varom nu är fråga - utdelning på aktier - skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket utdelningen blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. Denna s.k. kontantprincip beskrivs närmare i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Vid tillämpning av kontantprincipen gäller sålunda "såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd." Detta anges framför allt vara förhållandet "då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare."

Av de återgivna bestämmelserna följer att skattskyldighet för utdelning inträder vid den tidpunkt då aktieägaren har möjlighet att lyfta utdelningen. Beträffande avstämningsbolag får denna tidpunkt i regel anses infalla den dag då utdelningen enligt stämmobeslut eller motsvarande betalas till dem som på avstämningsdagen är behöriga att mottaga utdelningen. Vad nu sagts gäller oavsett huruvida utdelningen sker kontant eller i form av annan egendom. Utdelning av exempelvis aktier som ägs av det utdelande bolaget skall alltså i detta hänseende behandlas på samma sätt som utdelning i pengar.

Mot bakgrund av det anförda bör C.P. anses ha åtnjutit utdelning på aktierna i BNI den dag då den utdelade egendomen - aktierna i BR - överförts från BNI till C.P. och han därigenom kunnat i princip fritt förfoga över dem. Som redovisats i det föregående överfördes aktierna i BR den 31 december 1988 från BNI till amerikansk bank för vidare befordran till BNI:s aktieägare. C.P. har obestritt uppgivit att den 31 december 1988 varit en s.k. bankholiday i USA och att bankerna varit stängda nämnda dag i följd varav utdelningen inte ens för en amerikansk aktieägare varit tillgänglig för lyftning förrän tidigast den 3 januari 1989. Med hänsyn till detta kan utdelningen inte - i allt fall inte mot C.P:s bestridande - hänföras till år 1988. C.P. skall således, som kammarrätten funnit, anses ha åtnjutit utdelningen under år 1989.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer kammarrättens domslut.

Föredraget 1996-12-10, föredragande Johansson, målnummer 2491-1994