RÅ 1994 not 688

Överklagande av Clas R. ang. rätt till besvär i särskild ordning samt ansökan om resning avseende inkomsttaxering 1988

Not 688. Överklagande av Clas R. ang. rätt till besvär i särskild ordning samt ansökan om resning avseende inkomsttaxering 1988. - I sin självdeklaration till ledning för 1988 års taxering redovisade Clas R. realisationsförlust om 249 999 kr, uppkommen vid köp och försäljning av andelar i Pronator Utdelningsfond Aktier I. Han redovisade samtidigt utdelning från fonden om 229 884 kr som intäkt under inkomst av kapital. Taxeringsnämnden godtog deklarationen i nämnda hänseenden. - I besvär yrkade skattemyndigheten att varken realisationsförlust eller inkomst av kapital skulle anses ha uppkommit till följd av transaktionerna, vilket - på grund av att Clas R. inte hade kunnat utnyttja realisationsförlusten för avdrag - innebar att taxeringarna skulle sättas ned med belopp motsvarande redovisad utdelning. - Clas R. medgav bifall till besvären. - Länsrätten i Stockholms län (1991-06-06, ordf. Molander): Regeringsrätten har i dom den 19 juni 1990, mål nr 3713-1989 (Anm.: se RÅ 1990 ref. 101), funnit att lagen mot skatteflykt, under vissa förutsättningar, är tillämplig vid en viss typ av transaktioner med utdelningsfonder. En tillämpning skall i sådant fall leda till att den skattskyldiges taxeringar bestäms som om han inte förvärvat andelar i fonden eller uppburit utdelning på dessa. - De transaktioner som Clas R. genomfört är principiellt sett av samma typ som de i ovan nämnda mål prövade. Regeringsrätten fann avseende dessa att den omständigheten att transaktionerna genomförts med visst syfte inte utgjorde skäl att frånkänna dem de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll. Länsrätten gör därvidlag samma bedömning avseende Clas R:s transaktioner. Då återstår frågan om istället, så som i Regeringsrättens fall, lagen mot skatteflykt kan tillämpas på det av Clas R. genomförda förfarandet. Det första villkoret som gäller för generalklausulens tillämpning är att en rättshandling ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån. Det är i Clas R:s fall helt klart att förfarandet inte lett någon skatteförmån ifrågavarande taxeringsår. Att skatteförmånen inte uppkommer samma taxeringsår som rättshandlingen vidtages utan först i framtiden utgör förvisso inte hinder för att tillämpa skatteflyktslagstiftningen, jfr RÅ 84 1:92. Omständigheterna i det målet var sådana att det framstod som helt klart att förfarandet ledde till framtida skatteförmåner. Clas R:s transaktioner har lett till att han erhållit en realisationsförlust som inte kunnat utnyttjas fullt ut ifrågavarande taxeringsår. Denna får istället sparas och om möjligt utnyttjas kommande år. Om förfarandet leder till en inte oväsenlig skatteförmån kan därför inte bedömas förrän förutsättningar att utnyttja nu uppkommen realisationsförlust uppstår. Mot bakgrund av att det framstår som osäkert huruvida det första rekvisitet kommer att uppfyllas gör länsrätten den bedömningen att generalklausulen inte kan tillämpas detta taxeringsår. Skattemyndighetens besvär skall därför lämnas utan bifall. - Länsrätten lämnar besvären utan bifall. - I kammarrätten yrkade Clas R. att den i deklarationen redovisade inkomsten av kapital skulle undantas från beskattning. Han yrkade vidare att besvären skulle prövas i särskild ordning. Han anförde bl a. Han hade köpt och sålt andelar i Pronator Utdelningsfond Aktier I under år 1987. Affären medförde en realisationsförlust på 249 999 kr och han erhöll utdelning med 229 884 kr. Han hade inte yrkat avdrag för realisationsförlusten eftersom Regeringsrätten i RÅ 1990 ref. 101 har förklarat att en dylik affär varken ger upphov till realisationsförlust eller kapitalintäkt. Länsrätten borde ha bifallit skattemyndighetens besvär. Förutsättningar för besvär i särskild ordning förelåg eftersom han inte borde bli beskattad för den erhållna utdelningen och därför hade taxerats för ett väsentligt för högt belopp. Att han inte själv besvärade sig över taxeringarna tidigare berodde på att han trodde att länsrätten skulle bifalla skattemyndighetens besvär, som han hade medgett. Besvären torde även kunna prövas med stöd av 100 § 2 taxeringslagen (1956:623) eftersom han taxerats för en inkomst för vilken han inte var skattskyldig. - Skattemyndigheten bestred att besvären togs upp till prövning eftersom Clas R. saknade besvärsrätt och förutsättningar för besvär i särskild ordning inte förelåg. - Kammarrätten i Stockholm (1992-04-27, Rydholm, Östberg-Anclow, Linder): Länsrättens dom innebär att länsrätten har fastställt de taxeringar som taxeringsnämnden har beslutat. Clas R. har inte överklagat taxeringsnämndens beslut och han äger därför inte föra talan mot länsrättens dom. Besvären kan därför bara prövas om förutsättningar för besvär i särskild ordning föreligger. Kammarrätten gör härvid följande bedömning. - Besvärsrätt föreligger enligt 100 § första stycket 1 taxeringslagen om någon taxerats för en inkomst som inte är av skattepliktig natur. Av Regeringsrättens avgörande i RÅ 1990 ref. 101 framgår att utbetalningen från en utdelningsfond kan behandlas på annat sätt än som utdelning i de fall där det dominerande syftet bakom transaktionerna har varit att uppnå obehöriga skatteförmåner. Det bör då ske med tillämpning av reglerna mot skatteflykt. Detta innebär att en prövning måste göras i varje enskilt fall för att avgöra om förutsättningarna för tillämpningen av lagen är uppfyllda. Ifrågavarande utdelningsinkomst kan därmed inte sägas vara en sådan inkomst som inte är av skattepliktig natur. Besvärsrätt föreligger därför inte enligt 100 § första stycket 1 i taxeringslagen. - 100 § första stycket 2 taxeringslagen kan bara tillämpas i de fall då någon som inte är skattskyldig över huvud taget ändå har taxerats för inkomst eller förmögenhet samt då någon som är fritagen från skattskyldighet från visst slag av inkomst ändå blir taxerad för sådan inkomst. Bestämmelsen medför således inte besvärsrätt i detta fall. - Återstår så bestämmelsen i 100 § första stycket 7 taxeringslagen. För tillämpningen av denna bestämmelse fordras, förutom nya omständigheter eller bevis som bort föranleda väsentligt lägre taxering, att det framstår som ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset. Vad Clas R. har anfört om anledningen till att han inte besvärat sig tidigare kan inte anses medföra att hans underlåtenhet att i vanlig ordning anföra besvär är ursäktlig (jfr RÅ 1962 ref. 31). - Kammarrätten prövar inte besvären. - I Regeringsrätten yrkade Clas R. att hans besvär skulle tas upp till prövning och bifallas. - Han ansökte i andra hand om resning. - Riksskatteverket hemställde att besvären inte skulle tas upp till prövning men tillstyrkte att taxeringarna med beviljande av resning bestämdes på sätt skattemyndigheten yrkat hos länsrätten. - Regeringsrätten (1994-12-09, Brink, Palm, Wadell, Ragnemalm): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten finner att förutsättningar för rätt till besvär i särskild ordning inte föreligger. - Med hänsyn till omständigheterna finns emellertid skäl att bevilja resning. Därvid skall utdelningsinkomsten om 229 884 kr undantas från beskattning och taxeringarna nedsättas i motsvarande mån. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. - Med beviljande av resning nedsätter Regeringsrätten taxeringarna till följande belopp (beloppen här uteslutna). (Regeringsrådet von Bahr hade skiljaktig mening och anförde: Regeringsrätten har i domar den 19 juni 1990 (RÅ 1990 ref. 101 I och II) prövat de skattemässiga konsekvenserna av transaktioner med andelar i utdelningsfonder. I dessa domar fann Regeringsrätten - med tillämpning av lagen (1980:865) mot skatteflykt - att taxeringarna skulle bestämmas som om den skattskyldige inte hade förvärvat eller avyttrat andelar i utdelningsfonden eller uppburit utdelning på dessa. Någon realisationsförlust eller intäkt av kapital skulle således inte anses ha uppkommit för den skattskyldige. - I målet är upplyst att Clas R. vid 1988 års taxering inte haft någon realisationsvinst mot vilken eventuell realisationsförlust kunnat utnyttjas. Vid senare års taxeringar har han - med hänvisning till Regeringsrättens nyssnämnda domar - inte framställt något yrkande om kvittning mellan realisationsvinster och vid försäljningen av hans andelar i Pronator Utdelningsfond Aktier I uppkommen realisationsförlust. Med hänsyn till detta och övriga upplysta förhållanden finner jag att det synsätt som Regeringsrätten anlagt i dessa domar bör ligga till grund även vid taxeringen av Clas R. - Av det anförda följer att Clas R. vid 1988 års taxering inte bort beskattas för den från ifrågavarande utdelningsfond uppburna utdelningen, 229 884 kr. Det får med hänsyn till omständigheterna anses ursäktligt att han inte fört talan om detta inom den ordinarie besvärstiden. Vid sådant förhållande och då förutsättningar även i övrigt får anses föreligga för besvärsrätt i särskild ordning anser jag att hans talan skall tas upp till prövning. Taxeringen till statlig och kommunal inkomstskatt bör därvid sättas ned till de av majoriteten angivna beloppen.). (fd III 1994-11-15, Holmström)

*REGI

*INST