RÅ 1995 not 83
Eftergift på grund av skattefrågans komplicerade natur (tillämpning av vinstbolagsreglerna)
Not 83. Överklagande av Riksskatteverket ang. Mats C:s inkomsttaxering 1985 och skattetillägg. - Mats C. ägde samtliga aktier i Nya Hotell och Restaurang AB Carl Johan (Carl Johan), vars räkenskapsår omfattade tiden den 1 maj - den 30 april. Den 30 april 1984 inköpte bolaget ett kaffeparti för 16 359 277 kr. Partiet togs i bokslutet per samma dag upp till 5 540 636 kr. I maj 1984 avyttrades kaffepartiet för cirka 16 500 000 kr. Genom köpeavtal den 5 juli 1984 sålde Mats C. aktierna i bolaget för en köpeskilling som slutligen bestämdes till 16 500 000 kr. - Hos länsrätten yrkade länsskattemyndigheten att Mats C. med tillämpning av vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, skulle beskattas vid 1985 års taxering för hela köpeskillingen för aktierna, 16 500 000 kr, i stället för deklarerad realisationsvinst om 6 577 000 kr. Vidare yrkades att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av den skatt som belöpte på den yrkade höjningen. -Länsrätten i Västerbottens län (1987-03-31, ordf. Forsberg) biföll länsskattemyndighetens yrkanden med följande motivering: Enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen skall, om skattskyldig avyttrar aktie i aktiebolag och det vid avyttringen finns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. - I målet är ostridigt att i Carl Johan fanns obeskattade vinstmedel på omkring 11 000 000 kr vid aktieöverlåtelsen genom att en dold reserv i varulagret upplösts innan nämnda överlåtelse. Mats C. har hävdat att dessa vinstmedel uppkommit på grund av bolagets verksamhet och inte genom att tillgångar avyttrats. Ett varulager måste emellertid anses som en tillgång i bolaget. I propositionen (1972:93) framhålls att den typiska vinstbolagstransaktionen bygger på att säljaren till sig överför bolagets obeskattade vinstmedel som härrör från upplösta reserver i samband med uttag av det s.k. inkråmet i bolaget. "Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Jämförelsen bör ske efter anskaffningsvärdet eller annat verkligt värde av de olika tillgångarna i rörelsen. Vid denna bedömning av om skalbolag föreligger eller ej bör naturligen endast reella rörelsetillgångar i bolaget beaktas. Kontanta medel och fordringar som utgör likvid för överlåtna rörelsetillgångar bör således ej tas med i bedömningen". - Länsrätten finner att väl härrör ifrågavarande vinstmedel ursprungligen från Carl Johans egentliga rörelseverksamhet. Mats C. har emellertid genom ett i särskilt syfte genomfört förfarande överfört vinstmedlen till en särskild tillgång i bolaget, nämligen till ett varulager. Med hänsyn till att i bolagets balansräkning ifrågavarande bokslut som tillgång upptagits ett fartyg till ett värde av cirka 11 000 000 kr och som såvitt visats saknar all anknytning till bolagets verksamhet utgörs i praktiken bolagets helt dominerande tillgång av varulagret med ett värde på 16 500 000 kr. Även med beaktande av fartyget har Carl Johan genom avyttringen av varulagret avyttrat större delen av sina tillgångar före Mats C:s aktieöverlåtelse. Vinstupplösningen har skett i vinstbolaget och före aktieöverlåtelsen. Eftersom vidare omnämnda fartyg såvitt visats saknat all anknytning till Carl Johans verksamhet och med hänsyn till vad som i övrigt framkommit om detta framstår i praktiken bolaget som ett tomt skal vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. - Beskattning av aktieöverlåtelsen skall därför ske med tillämpning av det av länsskattemyndigheten åberopade lagrummet. Som skattepliktig realisationsvinst skall följaktligen upptas vad Mats C. erhållit för aktierna, 16 500 000 kr, i stället för deklarerad realisationsvinst om 6 577 000 kr. Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skall således höjas med 9 923 000 kr. Underlaget för beräkning av tilläggsbelopp skall höjas till 10 136 000 kr. - Mats C. har deklarerat aktieavyttringen såsom försäljning av äldre aktier, varvid han upptagit 40 procent av vinsten som skattepliktig intäkt och tillgodogjort sig avdrag om 3 000 kr, trots att han bort uppta hela försäljningssumman som skattepliktig realisationsvinst. De uppgifter som Mats C. lämnat i detta avseende har inte varit sådana att taxeringsnämnden med ledning av dessa kunnat åsätta honom en riktig taxering. Härigenom har han lämnat sådan oriktig uppgift som avses i 116 a § taxeringslagen och som utgör grund för påförande av skattetillägg. - Skattetillägg får helt efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Någon sådan eftergiftsgrund föreligger inte i målet. - Skattetillägg får vidare efterges om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet, som rör annat än som angivits i föregående stycke. - I denna del gör länsrätten följande bedömning. Taxeringsnämnden har tillställt Mats C. en anhållan om lämnande av vissa uppgifter med följande lydelse: "För att kunna bedöma deklarerad försäljning av aktier ombedes Ni att visa underlaget för deklarerade belopp, d.v.s kvitton eller dyl. över inköp och försäljning". Mats C. insände härefter en kopia av köpeavtalet. De insända handlingarna var emellertid ofullständiga såtillvida att den del av avtalet som innehöll garanti för att Carl Johan per tillträdesdagen skulle ha obeskattade vinstmedel icke understigande 11 000 000 kr saknades. Denna uppgift måste anses ha haft avgörande betydelse för frågan hur Mats C:s aktieförsäljning skulle beskattas. Mats C:s åtgärd att undanhålla denna del av avtalet ger stöd för antagande att han väl insett vilka beskattningskonsekvenser aktieförsäljningen bort medföra för honom. Samma antagande kan göras i anledning av de transaktioner som i övrigt företagits i samband med överlåtelsen av Carl Johan. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framkommit vid taxeringsrevisionen framstår felaktigheten eller underlåtenheten inte som ursäktlig trots den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Mats C. skall därför påföras skattetillägg i enlighet med länsskattemyndighetens yrkande. - I kammarrätten yrkade Mats C. att hans inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skulle bestämmas enligt deklarationen och att skattetillägget skulle undanröjas. - Kammarrätten i Sundsvall (1992-03-04, Ejvinson och Lind; Ekman skiljaktig) biföll dessa yrkanden med följande motivering: Regeringsrätten har under senare år meddelat flera avgöranden avseende förhandsbesked beträffande vinstbolagsfrågor. Inget av dessa avgöranden synes emellertid ge någon direkt vägledning i förevarande fall. Regeringsrätten har vidare meddelat prövningstillstånd beträffande kammarrättsdomar avseende vinstbolagstransaktioner vid 1985 års taxering. Skäl att avvakta de slutliga avgörandena i dessa mål kan dock inte längre anses föreligga i det nu förevarande målet. - Enligt 35 § mom. sjunde stycket kommunalskattelagen - i den lydelse som gällde vid 1985 års taxering - skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för avyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs alltså att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda. - Vid tillkomsten av bestämmelserna om vinstbolag (prop 1972:93 s. 33) uttalade departementschefen bl.a. följande. Den typiska vinstbolagstransaktionen bygger på att säljaren till sig överför i bolaget obeskattade vinstmedel vilka härrör från upplösta reserver i samband med uttag av det s.k. inkråmet i bolaget. Enligt min mening bör därför bestämmelserna anknytas till uttaget av inkråmet i bolaget. Därigenom inriktas lagstiftningen direkt mot säljarens åtgärder att överflytta rörelsetillgångar från bolaget och avyttra aktierna. Man vinner samtidigt den förenklingen att en prövning av vad som för köparen utgör tillgång av särskilt värde inte behöver ske. Jag förordar således att en skärpt realisationsvinstbeskattning bör gälla när en skattskyldig överlåter aktier i aktiebolag, som vid överlåtelsetillfället framstår väsentligen som ett tomt skal. En överlåtelse av ett skalbolag bör för tillämpningen av den skärpta regeln anses föreligga när värdemässigt sett större delen av tillgångarna i bolaget har tagits ut före aktieöverlåtelsen så att obeskattade vinstmedel finns i bolaget på överlåtelsedagen. Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Jämförelsen bör ske efter anskaffningsvärdet eller annat verkligt värde av de olika tillgångarna i rörelsen. Vid denna bedömning av om skalbolag föreligger eller ej bör naturligen endast reella rörelsetillgångar i bolaget beaktas. Kontanta medel och fordringar som utgör likvid för överlåtna rörelsetillgångar bör således ej tas med i bedömningen. - Som komplement till vad som upptagits i länsrättens dom kan följande omständigheter nämnas. Av bilaga - internt halvårsbokslut - till köpeavtalet den 5 juli 1984 framgår att bolaget Carl Johans obeskattade vinstmedel redan per 1983-10-31 uppgick till 10 174 241 kr. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Såsom länsrätten funnit har det vid avyttring av aktierna funnits obeskattade vinstmedel i bolaget Carl Johan. Frågan är då om dessa vinstmedel har uppkommit till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar före aktieöverlåtelsen - närmast genom försäljningen av kaffepartiet - eller om vinstmedlen i stället kan anses hänförliga till annan bolagets verksamhet och därför inte skall föranleda tillämpning av det angivna lagrummet. - Beträffande bolaget Carl Johans kaffeaffärer har bl.a. följande framkommit. Bolaget har under en följd av år inför bokslutet köpt in en större mängd råkaffe. Kort tid in på det nya räkenskapsåret har kaffet sedan försålts. Den 30 april 1984 inköptes ett parti råkaffe fritt Bremen. Partiet avyttrades därefter i maj samma år, likaledes fritt Bremen. I revisionspromemorian har anförts att försäljningspriset översteg inköpspriset för kaffet. Mats C. å sin sida har obestritt uppgivit att partiets inköpsvärde var drygt 2 milj USA-dollar och att försäljningsvärdet var cirka 50 000 dollar lägre och att kaffeaffären således inneburit en mindre förlust för bolaget. Mats C. har vidare uppgett att kaffepartiet - i likhet med tidigare år - enbart innehafts över bokslutet och inte haft något med bolagets rörelse att skaffa. - Vad som sålunda upplysts beträffande Carl Johans handel med kaffe kan enligt kammarrättens mening inte anses innebära att bolaget avyttrat sina tillgångar i den mening som avses enligt lagtexten och det ovan återgivna uttalandet i förarbetena till vinstbolagsbestämmelserna. Vad som i övrigt förekommit i samband med aktieavyttringen kan inte heller anses konstituera någon sådan vinstbolagsaffär på vilken bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen är tillämpliga. Mats C:s talan skall därför vinna bifall i denna del. Vid detta förhållande föreligger ej heller förutsättningar för påförande av skattetillägg. - I Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att länsrättens dom skulle fastställas såvitt avsåg både inkomsttaxering och skattetillägg. - Regeringsrätten (1995-03-09, Wahlgren, Berglöf, Werner, Swartling, Lavin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket KL - i den lydelse som gällde vid 1985 års taxering - skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda. - Den typiska vinstbolagstransaktionen bygger enligt lagmotiven (se prop. 1972:93, s. 33 och SkU 1972:31, s. 4) på att säljaren av aktierna till sig överför i bolaget obeskattade vinstmedel, vilka härrör från upplösta reserver i samband med uttag av det s.k. inkråmet i bolaget. Lagstiftningen inriktas direkt mot säljarens åtgärder att överflytta rörelsetillgångar från bolaget och avyttra aktierna. Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får enligt propositionen bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Jämförelsen bör ske efter anskaffningsvärdet eller annat verkligt värde av de olika tillgångarna i rörelsen. Vid bedömningen av om skalbolag föreligger eller inte bör naturligen endast reella rörelsetillgångar i bolaget beaktas. - Förutsättningen att de obeskattade vinstmedlen uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av tillgångarna innebär att det måste finnas ett orsakssammanhang mellan uppkomsten av de obeskattade vinstmedlen och utförsäljningen av större delen av bolagets tillgångar. Om det finns obeskattade vinstmedel vid aktieavyttringen men dessa uppkommit av andra orsaker än överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar, kan vinstbolagsreglerna inte tillämpas. - I målet är ostridigt att det vid tiden för Mats C:s avyttring av aktierna i Carl Johan fanns obeskattade vinstmedel om cirka 11 milj. kr och att dessa vinstmedel uppkommit till följd av att Carl Johan i början av maj 1984 för cirka 16 500 000 kr sålde det kaffeparti som bolaget den 30 april 1984 hade förvärvat för drygt 16 300 000 kr men i bokslutet per den 30 april 1984 tagit upp till endast drygt 5 500 000 kr. - Det står således klart att de obeskattade vinstmedlen har uppkommit till följd av överlåtelsen av kaffepartiet. För att vinstbolagsreglerna skall bli tillämpliga fordras att detta parti verkligen skall räknas in bland de tillgångar som skall beaktas i sammanhanget och att partiet representerade större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen. - Enligt vad handlingarna utvisar har kaffepartiet inte utgjort lagertillgång i den av bolaget bedrivna hotell- och restaurangrörelsen. Partiet har emellertid använts som underlag för den nedskrivning som bolaget gjorde i bokslutet per den 30 april 1984 i syfte att - i likhet med tidigare år - skjuta upp beskattningen av den under flera år upparbetade rörelsevinsten. På grund härav får partiet anses ha haft ett sådant samband med bolagets rörelse att det skall räknas in bland de reella tillgångar som beaktas vid bedömningen av om vinstbolagsreglerna är tillämpliga. Av utredningen i målet framgår vidare att kaffepartiet, vid en beräkning som baseras på marknadsvärden, utgjorde större delen av bolagets tillgångar vid ingången av det räkenskapsår då aktieavyttringen ägde rum samt att det inte längre ingick bland tillgångarna vid tiden för aktieavyttringen. - Regeringsrätten finner således att förutsättningarna för tillämpning av vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i dess lydelse vid 1985 års taxering föreligger i fråga om Mats C:s avyttring av aktierna i Carl Johan. - Genom sin underlåtenhet att i deklarationen redovisa samtliga omständigheter av betydelse för bedömningen av aktieförsäljningen i fråga har Mats C. lämnat en oriktig uppgift, som enligt 116 a § i den numera upphävda taxeringslagen (1956:623) utgör grund för att påföra skattetillägg. Mot bakgrund av den i målet aktuella skatterättsliga frågans komplicerade natur finner Regeringsrätten det dock ursäktligt att uppgifterna inte har lämnats i deklarationen. Skäl att efterge skattetillägget föreligger därför. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar kammarrättens dom såvitt är i fråga och bestämmer Mats C:s inkomsttaxeringar 1995 till följande belopp (beloppen här uteslutna). (fd I 1995-02-07, Schön-Engqvist)