RÅ 1996 not 100

Fråga om återbetalning av kapitaltillskott från utländskt dotterbolag var undantagen från beskattning i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna

Not 100. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. I ansökan om förhandsbesked anförde X AB (X) bl.a. följande: X är ett noterat fastighetsförvaltande bolag. X äger samtliga aktier i ett nederländskt holdingbolag, Y AB (Y). Aktieinnehavet är näringsbetingat. Aktierna i Y utgör inte omsättningstillgångar hos X. Y:s uppgift är att vara moderbolag för koncernens utländska fastighetsbestånd. Y äger i sin tur bl.a. samtliga aktier i ett nederländskt fastighetsförvaltande bolag, Z. - X har tidigare, med i Sverige beskattade medel, lämnat ett ovillkorat kapitaltillskott till Y. Tillskottet är redovisat under eget kapital i Y:s balansräkning som s.k. share premium. Någon direkt motsvarighet till share premium finns inte i svensk aktiebolagsrätt. Share premium är dock närmare att hänföra till fritt eget kapital snarare än bundet eget kapital. Share premium kan nämligen utbetalas till aktieägarna. Det väsentliga i sammanhanget är dock att share premium inte utgör vinstmedel. Denna typ av utdelningsbara medel är därför av naturliga skäl aldrig beskattad i Nederländerna. - Y använde del av de medel som uppkom genom det aktuella kapitaltillskottet till utlåning till Z. Z förvärvade en fastighet i Tyskland med bl.a. lånet som finansieringskälla. Senare såldes fastigheten varefter lånet återbetalades till Y. Genom återbetalningen av lånet har Y nu möjlighet att återbetala del av erhållet kapitaltillskott till X. - Posten share premium i Y:s balansräkning består uteslutande av kapitaltillskottet från X. En återbetalning medför att posten share premium under eget kapital nedsättes hos Y. Någon nedsättning av aktiekapitalet är det inte fråga om. Vinstmedel tas ej i anspråk. - Beträffande Y:s skattemässiga förhållanden kan följande upplysas. - Y befinner sig i skattemässig gemenskap med sina nederländska dotterbolag enligt s.k. fiscal unity- regler. Dessa regler innebär att det sker en skattemässig konsolidering av balans- och resultaträkningarna för bolagen inom gemenskapen. Systemet innebär att skattemässig inkomstutjämning företas inom gemenskapen. Vidare kan transaktioner ske inom gemenskapen utan skattekonsekvenser. Endast Y - i egenskap av moderbolag - inger deklaration. Denna avser samtliga bolag inom skattegemenskapen ("fiscal unity") i Nederländerna. För beskattningsåret 1994 ingår följande nederländska bolag i skattegemenskap ("fiscal unity") med Y (här uteslutna). - De uppräknade bolagen är antingen fastighetsförvaltande eller holdingbolag till fastighetsförvaltande bolag. Det totala skattemässiga resultatet för gemenskapen under beskattningsåret 1993 innebar ett underskott överstigande 1 milj. NLG. Beträffande Y sett för sig föreligger följande förhållanden. För beskattningsåret 1993 har inte några realisationsvinster på aktier eller andelar förekommit. Utdelningar på aktier eller andelar har inte emottagits. Några rörelseinkomster från filialer har inte förekommit. Skattepliktiga intäkter har förekommit i form av räntor, men ränteutgifter och andra omkostnader har överstigit intäkterna varför underskott uppkommit. För beskattningsåret 1994 (dvs innevarande år) har en skattefri realisationsvinst på ca 1 380 000 NLG vid försäljning av aktier i nederländskt dotterbolag till utomstående förekommit. Realisationsvinsten är skattefri enligt nederländsk skattelagstiftning. Bortsett från denna realisationsvinst är förhållandena desamma som för föregående beskattningsår. Några intäkter i form av utdelningar eller från filial har sålunda ej förekommit. Ränteutgifterna och omkostnaderna överstiger ränteintäkterna, varför underskott kan förväntas. - Y överväger nu att återbetala del av det aktuella kapitaltillskottet. Kapitaltillskottet var ovillkorat. Återbetalningen kan således inte ses som en skattefri återbetalning av ett villkorat kapitaltillskott. Återbetalningen torde därför i skattehänseende vara att betrakta som utdelning. Detta följer även av ett ej överklagat förhandsbesked 1991-10-31 avseende återbetalning av överkurs från ett holländskt BV- bolag. Förhandsbeskedet är refererat i Skattenytt 1992 s. 10. - Vid en återbetalning av erhållet kapitaltillskott uppkommer fråga om denna utdelning är skattefri för det svenska moderbolaget X. - X begärde besked i följande frågor. 1. Utgör den omständigheten att Y ingår i skattemässig gemenskap (fiscal unity) med andra nederländska bolag hinder mot att Y anses jämförligt beskattat med tillämpning av 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL? - 2. Uppfyller Y även övriga krav för att det skall anses jämförligt beskattat med tillämpning av sjätte stycket i lagrummet, dvs. kan återbetalning av kapitaltillskottet (bokfört som share premium) ske från Y till X utan beskattning av X med stöd av 7 § 8 mom. SIL ? - Om fråga 2 inte besvaras jakande önskas svar på fråga 3. - 3. Kan återbetalning av kapitaltillskottet ske från Y till X utan beskattning av X med stöd av artikel 24 punkt 1 d i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna ? -Skatterättsnämnden (1995-06-29, Sandström, Nordling, Wingren, Colver, Johansson, Melz, Nord): Förhandsbesked. - Frågorna 1 och 2 - Återbetalningen av tillskottet (share premium) skall i inkomstskattehänseende behandlas som utdelning hos X. - Den omständigheten att Y sambeskattats med andra holländska företag utgör inte hinder mot att tillämpa den s.k. presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Vid prövningen mot presumtionsregeln skall avseende inte fästas vid intäkter i de företag som sambeskattats med Y. Prövningen skall inte begränsas till att avse förhållandena under ett verksamhetsår. - Fråga 3 - Artikel 24 punkt 1 d 2) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) är inte tillämplig på återbetalningen av tillskottet. - Motivering. - X är moderbolag i en koncern som bedriver fastighetsförvaltning. X äger samtliga andelar i Y. För verksamhetsåret 1994 sambeskattas Y med 23 holländska dotterbolag. - X har lämnat kapitaltillskott till Y i form av ett s.k. share premium. Del av tillskottet - som redovisats för sig i Y:s balansräkning - skall nu återbetalas till X. I det sammanhanget aktualiseras frågan om återbetalningen skall anses som utdelning och hur den skall hanteras vid tillämpning av presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket (tidigare sjätte stycket) SIL (frågorna 1 och 2) och dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (fråga 3). - Frågorna 1 och 2 - Enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL anses som utdelning utbetalning till aktieägare vid bl.a. nedsättning av reservfonden. Som utdelning anses även utbetalning från utländsk juridisk person genom ett motsvarande förfarande. Enligt nämndens mening är den här aktuella återbetalningen en sådan utbetalning. - Frikallelse från skattskyldighet för utdelning från utländsk juridisk person kan enligt 7 § 8 mom. SIL komma i fråga enligt antingen huvudregeln i sjätte stycket eller presumtionsregeln i sjunde stycket. - Ett av kraven för skattefrihet enligt huvudregeln är att "den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag". Presumtionsregeln har följande lydelse. - "Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning." - Enligt förarbetena till huvudregeln (prop. 1990/91:107) är tanken att det för varje år skall räknas fram ett fiktivt beskattningsunderlag för det utdelande företaget, grundat på SIL:s beräkningsregler. I vissa fall krävs särskilda bedömningar. Tillägg för i utlandet icke beskattade reavinster skall t.ex. inte alltid göras. Är företagets verksamhet inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster skall sådana vinster emellertid höja det fiktiva beskattningsunderlaget. Har företaget lämnat utdelning skall denna härledas till ett visst vinstår. Utgör skatten för vinståret minst 15 procent av det fiktiva beskattningsunderlaget anses företaget - för det året - jämförligt beskattat. - Det intryck som lagtexten ger är att prövningen skall avse endast beskattningen av det utdelande företagets aktuella vinster (inkomst). Enligt förarbetena förutsätts man emellertid ibland ha anledning gå tillbaka till tidigare vinstår. Förarbetsuttalandena återspeglas alltså inte direkt i lagtexten. Anvisningar hur man närmare skall förfara saknas också i en rad hänseenden, t.ex. vad gäller hur och i vilken ordning utdelningarna skall knytas till olika vinstår, vilka effekter förluster och emissioner skall få och hur en samordning skall ske med dubbelbeskattningsavtalens regler om befrielse från utdelningsbeskattning. - Huvudregeln har alltså brister som inte kan avhjälpas genom att mottagaren av utdelningen åläggs att visa att det som krävs för skattefrihet är uppfyllt. Till tillämpningssvårigheterna bidrar emellertid också att det i praktiken ofta är omöjligt att beakta alla de omständigheter som kan vara av betydelse. Av flera skäl kan därför en bedömning i det enskilda fallet inte bli annat än approximativ. - Enligt nämndens mening bör prövningen anpassas efter dessa förutsättningar. Prövningen bör normalt kunna begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget under dessa år inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som - för att anknyta till förarbetsuttalandet - varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. - I förarbetena till presumtionsregeln (prop. 1993/94:234) sägs inget om i vilket tidsperspektiv prövningen skall ske. Enligt nämndens mening saknas anledning att låta en prövning enligt presumtionsregeln gälla annan tidsperiod än prövningen enligt huvudregeln. Avgörande för presumtionsregelns tillämplighet bör således vara att inte mer än en obetydlig del av de sammantagna intäkterna under den ifrågavarande perioden härrör från verksamhet i annat land än avtalsland eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet i avtalsland. - I presumtionsregeln används ordet "intäkter". Ordalydelsen i lagtexten talar för att med intäkter bör förstås endast sådana intäkter som genererats av Y:s egen verksamhet. Den tolkningen motsägs inte av vad som i förarbetena sagts om att regler om bl.a. koncernbeskattning får godtas (prop. 1993/94:234 s. 72). Mot denna bakgrund bör intäkter i sambeskattade företag - som inte förts vidare till Y i form av utdelning e.d. - inte påverka bedömningen. - Fråga 3 - I artikel 24 punkt 1 d i avtalet finns bestämmelser om i vilka situationer utdelning från ett holländskt bolag är undantagen från beskattning i Sverige. I samtliga de fyra där beskrivna fallen är ett krav att utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda bolagen varit svenska. - Enligt punkt l d 1) krävs att den vinst av vilken utdelningen betalats har underkastats en skatt i Nederländerna eller annat land som motsvarar minst 15 procent av ett enligt svenska regler bestämt beskattningsunderlag. I punkt 1 d 2) skattebefrias utdelning som utgörs av inkomst eller reavinst som hade varit skattebefriad om utdelningen eller reavinsten hade förvärvats direkt av bolaget med hemvist i Sverige. I punkt 1 d 3) och 4) skattebefrias utdelning som svarar mot vissa reavinster. - I det här sammanhanget är det bestämmelsen i punkt 1 d som är av intresse. Ett kapitaltillskott i form av share premium får i och för sig ses som en "inkomst" enligt punkt 1 d 2). Skattebefrielse enligt den bestämmelsen kan emellertid inte komma i fråga eftersom något sådant referensfall som förutsätts i bestämmelsen inte finns (utdelningsmottagaren är tillskottsgivaren och denne kan inte lämna ett tillskott till sig själv). - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde: Nämnden har i annat sammanhang ansett att vid tillämpning av huvudregeln i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL avseende i visst fall skall fästas vid verksamhet i företag som sambeskattas med det utdelande företaget. Min egen uppfattning är att sambeskattningen skall respekteras fullt ut och att hänsyn således i alla situationer skall tas till verksamheten i hela gruppen av sambeskattade företag. Presumtionsregelns syfte är att förenkla tillämpningen av villkoret 2 under huvudregeln. Det finns därför enligt min mening inte anledning att bedöma effekterna av sambeskattning olika beroende på om det är huvudregeln eller presumtionsregeln som tillämpas. Prövningen mot presumtionsregeln bör därför ta sikte på gruppens intäkter. - Nämndens sekreterare Roupe anförde såvitt avsåg fråga 3 följande: Såsom nämnden funnit får ett kapitaltillskott i form av share premium ses som en "inkomst" enligt bestämmelsen i artikel 24 punkt 1 d 2) i skatteavtalet med Nederländerna. För att utdelning av sådan inkomst skall vara undantagen från svensk beskattning enligt denna bestämmelse krävs att den skulle ha varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolaget med hemvist i Sverige. Eftersom X inte kan ge ett kapitaltillskott till sig självt och således inte kan direkt förvärva en sådan inkomst skulle det kunna hävdas att tillskottet till Y inte är en sådan inkomst som avses i bestämmelsen. - Enligt min mening bör man emellertid inte tolka bestämmelsen så snävt enligt ordalydelsen utan låta den omfatta utdelning av inkomst av sådan art som är skattebefriad för bolaget med hemvist i Sverige. Ett argument för en sådan tolkning i förevarande fall är att tillskottsgivande bolag skulle till t.ex. ett helägt svenskt dotterbolag (det nya moderbolaget) kunna överlåta aktierna i tillskottsmottagande bolag varefter utdelning av tillskottet skulle kunna ske till det nya moderbolaget (sedan skulle det skattefritt kunna vidareutdelas till det tillskottsgivande bolaget). En sådan utdelning skulle falla under ordalydelsen av bestämmelsen. Anledning saknas därför att behandla utdelningen i ett fall som det nu förevarande - där utdelningen går direkt till det tillskottsgivande bolaget - på annat sätt än i det nyss nämnda fallet. - Ett kapitaltillskott av den art varom är fråga hade varit skattefri inkomst om den direkt hade tillfallit X. Därmed bör ett avtalsvillkor för skattefri utdelning anses vara uppfyllt. - För skattefrihet enligt artikel 24 i skatteavtalet krävs dessutom att utdelningen skulle ha varit undantagen från skatt enligt svensk lagstiftning om såväl utdelande som mottagande bolag hade varit svenska. Detta villkor är uppfyllt i förevarande fall. - Ifrågavarande utdelning uppfyller alltså villkoren för skattefrihet enligt artikel 24 punkt 1 d i skatteavtal med Nederländerna. - Hos Regeringsrätten yrkade X att artikel 24 punkt 1 d) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) skulle anses tillämplig på återbetalningen av tillskottet. - Rikskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1996-05-20, Wahlgren, Brink, Dahlman, Berglöf, Sjöberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. X har i överklagandet begränsat sitt yrkande till att avse endast en prövning enligt artikel 24 punkt 1 d) i dubbelbeskattningsavtalet. Regeringsrättens prövning begränsas därför i enlighet härmed. Bestämmelsen innebär att en utdelning från ett bolag med hemvist i Sverige är undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lagstiftning om båda bolagen hade varit svenska och ytterligare något av villkoren i 1) - 4) under punkt 1 d) i nyssnämnda artikel är uppfyllt. Y är ett helägt dotterbolag till X. Om Y hade varit ett svenskt aktiebolag hade således enligt 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt en utdelning till X varit undantagen från beskattning. För att en utdelning från Y skall vara undantagen från beskattning uppställs emellertid i 2) av den nämnda bestämmelsen i dubbelbeskattningsavtalet, vilken här aktualiseras, som villkor att utdelningen skall bestå av inkomst eller realisationsvinst som skulle vara skattefri om den förvärvats direkt av X. - Av handlingarna i ärendet framgår att X lämnat ett kapitaltillskott till Y som bokfört beloppet som "share premium", vilket enligt vad som uppgivits kan återbetalas till aktieägarna. En del av detta tillskott lånade Y ut till ett av sina dotterbolag, som i sin tur använde lånet för förvärv av en fastighet i Tyskland. Fastigheten såldes senare och lånet återbetalades till Y, varigenom Y fick möjlighet att återbetala en del av erhållet kapitaltillskott till X. Y befinner sig i en skattemässig gemenskap med sina nederländska dotterbolag enligt s.k. fiscal unity-regler, som bl.a. leder till att Y i sin egenskap av moderbolag i den holländska koncernen inger deklaration för hela koncernen. Den realisationsvinst som fastighetsförsäljningen i Tyskland kan ha föranlett får vid sådant förhållande anses ha uppkommit för Y. Emellertid får den del av kapitaltillskottet, som enligt det föregående utnyttjats av dotterbolaget för fastighetsförvärvet, vid försäljning anses ha utgjort ett ingångsvärde för fastigheten. Återbetalningen av del av tillskottet till X får därför anses ha bestått av en inkomst som med hänsyn till ingångsvärdet för fastigheten skulle ha varit skattefri om X förvärvat den direkt. - Mot bakgrund härav får - under den angivna förutsättningen att tillskottet i beskattningshänseende anses utgöra utdelning - denna anses undantagen från beskattning enligt artikel 24 punkt 1 d) 2). - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked, i den del det överklagats, i enlighet med vad ovan anförts. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå i fråga om uppgifter som lämnats om storleken av lämnat kapitaltillskott och av erhållen realisationsvinst på aktier. (fd I 1996-04-16, Karlsson)

*REGI

*INST