RÅ 1996 not 11

Not 11. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB att bolaget planerade att dela ut aktierna i ett helägt dotterbolag, Y AB, till sina aktieägare. Bolaget frågade om bestämmelsen i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, var tillämplig på utdelningen. -Skatterättsnämnden (1995-04-28, Wingren, Colvér, Johansson, Nord, Virin): Utdelningen av aktierna i Y AB är en sådan utdelning som avses i punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. - Motivering. - Ett villkor för att utdelning av aktier i dotterbolag skall vara skattefri enligt bestämmelsen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL - och uttagsbeskattning därmed underlåtas enligt punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL - är att den verksamhet som, efter det at aktierna deltas ut, bedrivs eller skall bedrivas i vart och ett av det utdelande bolaget och dotterbolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. - Det har vid utformningen av lagstiftningen, bl.a. med hänsyn till svårigheten att närmare precisera ett krav som utgår från att en omstrukturering genom utdelning av aktier skall anses önskvärd från allmän synpunkt, ansetts lämpligast att i bestämmelsen ange enligt vilka förutsättningar delningen skall genomföras för att utdelningen skall vara skattefri. Det krav som uppställts på att verksamheten i såväl moderbolaget som dotterbolaget efter delningen skall vara av betydande omfattning har därvid föranletts av att delningsförfarandet skall vara motiverat av marknadsmässiga skäl och inte utgöra ett alternativ till kontantutdelning (prop. 1990/91:167 s. 19). - Av lämnade uppgifter, bl.a. om de stora beräknade marknadsvärden som tillgångarna i X:s och Y:s verksamhet representerar, framgår att X:s resp. Y:s verksamhet efter utdelningen i ett mer långsiktigt perspektiv kommer att vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen bedrivits av X. Med hänsyn härtill och till att enligt givna förutsättningar även övriga i 3 § 7 mom. fjärde stycket nämnda villkor är uppfyllda skall förhandsbeskedet ges det angivna innehållet. - (Ledamöterna Sandström och Nordling var skiljaktiga och anförde följande. Vid prövningen av den här aktuella frågan gäller det närmast att avgöra om Y:s verksamhet efter delningen är - för att anknyta till uttryckssättet i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL - "av betydande omfattning" i förhållande till verksamheten i X före delningen. Vårt synsätt överensstämmer väsentligen - om än inte helt - med det som RSV redovisat i ärendet. - När det i lagtext förekommer oprecisa uttryck av detta och motsvarande slag är man vid tolkningen hänvisad till det syfte med regleringen som kan utläsas ur förarbetena. Enligt de här aktuella förarbetena avses att "omfattningen" av verksamheten i det utdelade bolaget är minst ca 20 procent av "omfattningen" av den sammantagna verksamheten före delningen (jfr prop. 1990/91:167 s. 26). - Det framgår vidare av förarbetena att lagstiftaren fokuserat på relationerna mellan "värdena" i bolagen. Parametrar som omsättning, tillgångar, antalet sysselsatta etc. skall i princip inte tillmätas betydelse. Det angreppssättet har den fördelen att risken för osäkra eller t.o.m. godtyckliga bedömningar minskar när prövningen kan koncentreras till en parameter (en motsvarande begränsning till en parameter - värdena - gäller vid prövningen av om ett företags "uppgift väsentligen är" sådan att företaget skall klassificeras som investmentföretag; jfr RÅ 1991 ref. 88). - I propositionen förs ett resonemang kring hur jämförelsen skall gå till mer i detalj. Utgångspunkten är marknadsvärdena på resp. bolag. Under åberopande av förutsebarhetsskäl lyfts alternativa värden i form av redovisat eget kapital och kapitalunderlag enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (survlagen) fram (för tjänsteintensiva företag förutsätts i förekommande fall löneunderlagen spegla värdet bättre). Något överraskande - mot bakgrund av det deklarerade önskemålet att öka förutsebarheten - sägs vidare att vid bedömningen en "sammanvägning" av de nämnda faktorerna får göras. - Resonemanget i propositionen är alltså inte helt klart. Det rationella i att utgå från andra värden än marknadsvärdet kan också ifrågasättas. Det framstår t.ex. som uppenbart att kapitalunderlaget enligt survlagen i många fall ger ett materiellt helt otillfredsställande resultat. Utformningen av beräkningsreglerna är sådan att resultatet kan te sig slumpartat (Y:s kapitalunderlag är t.ex. negativt) och vidare kan värdena från det senaste beskattningsåret ha hunnit bli inaktuella vid utdelningstillfället. Survlagen har för övrigt nu upphävts vilket i sig är ett skäl för att bortse från värdena enligt den lagen. - Enligt vår mening förtar inte lanseringen i förarbetena av alternativa värden intrycket att den övergripande avsikten varit att skattefrihetsreglerna skall kunna tillämpas bara i sådana fall då delningen avser (marknads)värden som är betydande i förhållande till (marknads)värdet av det odelade bolaget. - Med en marknadsberäkning som utgår från de sifferuppgifter som föreligger i ärendet blir relationstalet i storleksordningen 20 procent. Med växlande börskurser kan relationstalet - även om den allmänna inriktningen på verksamheten i X och Y förblir densamma och några ytterligare värdeöverföringar mellan bolagen inte skulle komma till stånd - snabbt förändras både uppåt och nedåt. Frågan är då vilken tidpunkt eller tidsrymd som jämförelsen skall avse. - Först kan konstateras att det vid jämförelsen inte går att beakta förhållanden som kan antas råda en tid efter utdelningen. Värdena vid utdelningstillfället är vad de är och en domstol eller annan myndighet har inte större förutsättningar att se in i framtiden är företaget eller "marknaden". Närmare till hands ligger i så fall att beakta förhållanden en tid före utdelningstillfället. Det bör i så fall göras på sådant sätt att precisionen i bedömningen inte går förlorad. - Den mest rimliga konsekvensen av lagtexten är enligt vår mening att göra jämförelsen i direkt eller nära anslutning till utdelningsbeslutet. Det förefaller också troligt att man vid en eventuell prövning vid den ordinarie taxeringen skulle se till förhållandena i anslutning till utdelningen snarare än under en mer eller mindre obestämd tid dessförinnan. Från principiell synpunkt bör prövningen ske enligt samma grunder även i de fall förhandsbesked söks. - Enligt 11 kap. 9 § tredje stycket aktiebolagslagen (1975:1385; ABL) skall förvaltningsberättelsen innehålla förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Förslaget till vinstutdelning prövas sedan av bolagsstämman (jfr 12 kap. 3 § ABL). Enligt vår mening tillgodoses önskemålet om förutsebarhet om en bedömning av 20-procentkravet görs utifrån förhållandena vid den tidpunkt då förvaltningsberättelsen skrivs under. Ett villkor för att förhållandena då skall få läggas till grund för bedömningen bör dock vara att det därefter och fram till stämmobeslutet inte sker några interna transaktioner som berör de båda bolagen på sådant sätt att förutsättningarna för bedömningen kan rubbas. Oavsett om några sådana transaktioner skett eller ej bör - som ett alternativ - förhållandena vid tidpunkten för stämmobeslutet få åberopas. - Värdet av det utdelade bolaget bör normalt kunna bestämmas med utgångspunkt i ett uppskattat marknadsvärde omedelbart före den relevanta dagen eller - om bedömningen grundas på förhållandena vid stämmobeslutet - i vad som kan härledas ur den av utdelningen föranledda förändringen av börsvärdet av det utdelande bolaget (jfr 27 § 2 mom. första stycket SIL). Är - som här - marknadsvärdena på det utdelade bolagets tillgångar lätta att fastställa bör dessa värden kunna utnyttjas vid uppskattningen av bolagets marknadsvärde. Av tillämpningsskäl bör hänsyn tas endast till poster som bokförs i en koncernbalansräkning och således inte till exempelvis icke bokförda latenta skatteskulder på orealiserad värdestegring. - Enligt vår mening borde det jakande svaret på X:s fråga ha villkorats av att den ifrågavarande värderelationen - bestämd och beräknad enligt de grunder som angetts här - vid någon av de två tidpunkterna uppgår till minst 20 procent.) - I överklagande yrkade Riksskatteverket att svaret på frågan skulle ändras i enlighet med vad Skatterättsnämndens minoritet hade anfört. - Regeringsrätten (1996-01-29, Wahlgren, Tottie, Wadell, Sjöberg, Holstad): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten - som anmärker att 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL den 1 januari 1996 erhållit ändrad lydelse i ett hänseende som saknar betydelse vid prövningen av förevarande ansökan (SFS 1995:1614) - gör samma bedömning som Skatterättsnämndens majoritet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 1996-01-09, Hoffstedt)

*REGI

*INST