RÅ 1996 not 297

Not 297. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. tobaksskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde The House of Borkum Riff AB bl.a. följande. Bolaget har anledning överväga lansering av en ny produkt på den svenska marknaden. Produkten består huvudsakligen av torkad råtobak. Produkten ingår antingen i ett s.k. startpaket eller råtobakspaket. Startpaketet innehåller förutom själva tobaken, en skärapparat, en behållare med flavourextrakt, en pryl och en injektionsspets. Råtobakspaketet innehåller råtobak och flavourextrakt. Tobaken ingående i paketen kan inte rökas omedelbart i det skick den tillhandahålles utan kräver bearbetning i enlighet med beskrivningen i paketen. - För att bolaget skall kunna bedöma huruvida det kan vara lönsamt att lansera en produkt av detta slag på den svenska marknaden är det av synnerlig vikt att få besked huruvida en dylik produkt kommer att beläggas med tobaksskatt enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt. - 1. Kommer en dylik produkt att beläggas med tobaksskatt? 2. Vid jakande svar på fråga 1; efter vilken grund kommer tobaksskatt att uttas? - Generaltullstyrelsen anförde i yttrande dels att varan benämnd "startpac" skulle klassificeras som sats enligt tulltaxenummer 8478 i den Kombinerade nomenklaturen och att den inte var skattepliktig enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, LTS, dels att varan benämnd "Råpac" skulle klassificeras som sats enligt tulltaxenummer 2401 och att den inte var skattepliktig enligt nämnda lag. -Skatterättsnämnden (1995-12-19, Stegard, Nyström, Rabe, Zackari): Den med ansökningen avsedda produkten utgör röktobak som är skattepliktig enligt 1 § LTS. - Motivering. - Nämndens bedömning avser endast om den i ärendet ingivna tobaksprodukten är skattepliktig eller ej enligt LTS. - Enligt 1 § andra stycket LTS skall tobaksskatt betalas för bl.a. röktobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt förordningen EEG 2658/87. Med röktobak enligt LTS avses bl.a. enligt 3 § 1. förordningen (1994:1613) om tobaksskatt tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning. - Den ifrågavarande produkten består av sammanpressad tobak som kräver ytterligare bearbetning för att kunna rökas. Bearbetningen - som skall utföras av konsumenten - består i att "flavourextrakt" och fukt tillförs tobaken, varefter denna snittas i en särskild skärapparat. Efter viss tids torkning kan tobaken härefter användas för rökning. - Nämnden gör följande bedömning. - Den ifrågavarande tobaksprodukten får enligt nämndens mening anses vara i sådant skick som avses i 3 § 1. första ledet förordningen om tobaksskatt. Den ytterligare preparering som skall företas av konsumenten själv för att tobaken skall kunna rökas är av förhållandevis enkel beskaffenhet och kan inte vara att bedöma som "ytterligare industriell beredning". Eftersom den aktuella tobaksprodukten således går att röka utan att någon sådan ytterligare beredning måste ske, är den att bedöma som röktobak i tobaksskattehänseende. - Ledamöterna Wingren, Edlund och Peterson var skiljaktiga och anförde: Frågan i ärendet är om den ifrågavarande produkten, som enligt ansökningen består "huvudsakligen av torkad råtobak", skall hänföras till råtobak enligt nr 2401 eller röktobak enligt nr 2403 i KN. Denna nomenklatur är utarbetad på grundval av en internationell konvention rörande ett system för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (Harmonized System, HS-konventionen), jfr prop. 1994/95:56 s. 76. I Explanatory Notes to the Combined Nomenclature of the European communities görs, vad gäller innebörden av begreppet råtobak, en hänvisning till HS Explanatory Notes, som är en form av anvisningar. Vid tolkningen av vad som enligt KN utgör råtobak bör därför vägledning kunna sökas i dessa anvisningar. Enligt nr 2401 i anvisningarna omfattar detta nummer bl.a. råtobak i form av hela växter eller blad i färskt tillstånd eller i form av torkade eller fermenterade blad, hela, stripade, rivna, sönderbrutna eller skurna (även till regelbunden form), i sistnämnda fall dock under förutsättning att det inte är fråga om tobak som är färdig för rökning. - Det prov på den med ansökningen avsedda tobaksprodukten som har getts in i ärendet utgörs av torkade, i små bitar sönderrivna eller sönderskurna tobaksblad. Produkten kan enligt vår uppfattning inte anses vara i ett sådant bearbetat skick som förutsätts för att den skall vara hänförlig till nr 2403 i KN. Vi delar därför Generaltullstyrelsens bedömning att den aktuella produkten skall hänföras till råtobak. Den är därmed inte skattepliktig enligt LTS. - Riksskatteverket yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle besluta att de i ärendet aktuella produkterna skall anses utgöra råtobak som inte är skattepliktig enligt 1 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS). Verket åberopade till stöd för sin talan i huvudsak vad som anförts i den skiljaktiga meningen till förhandsbeskedet. Vidare anfördes att tolkningen av vad som skall hänföras till råtobak eller röktobak skall avgöras av reglerna i LTS oavsett reglerna i 3 § förordningen om tobaksskatt (1994:1613) om vad som bör hänföras till skattepliktig röktobak. - Bolaget bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1996-12-18, Brink, Wadell, von Bahr, Baekkevold, Eliason): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 1 § andra stycket LTS skall tobaksskatt betalas för röktobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt förordningen EEG 2658/87. I målet är fråga om de aktuella tobaksprodukterna är skattepliktig röktobak enligt 1 § LTS eller om de, som RSV hävdar, är råtobak som skall hänföras till nr 2401 i KN och som därför inte är en skattepliktig tobaksvara. - Av utredningen framgår att tobaksprodukterna i fråga utgörs av inplastade kakor av sammanpressad, sönderdelad tobak. Tobakskakorna tillhandahålls antingen i en sats, betecknad Storpac, som innehåller en 200 grams tobakskaka tillsammans med i huvudsak en cirka 20 x 10 cm stor skärapparat och en flaska flavourextrakt, eller i en sats, betecknad Råpac, med tre tobakskakor om vardera 600 gram och flavourextrakt. Tobaken bereds genom att tobakskakan tillsätts utspätt flavourextrakt och får torka cirka 20 timmar. Tobakskakan snittas därefter i skärapparaten. Sedan tobaken eftertorkats i cirka fem timmar är den färdig att rökas. - Genom 1994 års tobaksskattelag EG-anpassades den svenska tobaksbeskattningen. Beskattningen av tobak reglerades ursprungligen inom EG, då det gäller skattebasen, i rådets första direktiv 72/464/EEG om andra skatter än omsättningsskatt på bearbetad tobak och i rådets andra direktiv 79/32/EEG, såvitt gäller båda med senare ändringar. I direktiven slogs fast att röktobak ingick i skattebasen och i artikel 4 punkt 1 i det andra direktivet 79/32/EEG fastlades följande definition av vad som - utöver visst tobaksavfall - skall anses vara röktobak: Tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning. Direktiven 72/464/EEG och 79/32/EEG har numera ersatts av rådets direktiv 95/59/EG. Det nya direktivet har inte inneburit någon ändring av de tidigare reglerna om skattebas och definition, då det gäller röktobak. - I förarbetena till LTS framhölls att definitionerna av bland annat röktobak i det andra EG-direktivet i praktiken överensstämde med dem som fanns i lagen (1961:394) om tobaksskatt. Det ansågs därför inte nödvändigt att ta in direktivets tekniskt mycket komplicerade definitioner i lagstiftningen. De tekniska specifikationerna borde enligt departementschefen kunna utfärdas i form av verkställighetsföreskrifter (jfr prop. 1994/95:56 s. 61, 74 och 75). Endast den ändringen infördes i definitionerna av skattepliktig tobak, såvitt här är av intresse, att de tidigare svenska tulltaxenumren i definitionerna ändrades till motsvarande nr i KN. I samband med riksdagens beslut om LTS lämnades i 3 § förordningen om tobaksskatt en definition av vad som skall avses med röktobak i LTS. Definitionen i 3 § överensstämmer helt med den tidigare angivna, vid tillkomsten av LTS gällande definitionen av röktobak i direktivet 79/32/EEG artikel 4 punkt 1. Den är vidare identisk med den definition av röktobak som finns i direktivet 95/59/EG artikel 5 punkt 1. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Riksskatteverket grundar sin uppfattning att ifrågavarande tobaksprodukter utgör skattefri råtobak på att de enligt definitionerna i KN bör hänföras till nr 2401 och på de uttalanden om dessa definitioner som finns i Explanatory Notes to the Harmonized Commodity Description and Coding System, intagna i översättning i Tullverkets Varuhandbok I:1 med Kommentar till HS-nomenklaturen. Däri sägs att nr 2401 råtobak bland annat omfattar stripade, rivna, sönderbrutna eller skurna torkade tobaksblad (även till regelbunden form), i sistnämnda fall dock under förutsättning att det inte är fråga om tobak som är färdig att röka. - För tolkningen av vad som avses med skattepliktig röktobak som hänförs till nr 2403 lämnas inte vare sig i KN eller i Tullverkets kommentar någon ledning. Det framstår å andra sidan helt klart att avsikten med reglerna i LTS varit att anpassa skattebasen för tobaksskatten vad gäller röktobak till EG:s regler. Vad som vid tillkomsten av LTS avsågs med röktobak inom EG-regleringen framgår av ovannämnda artikel 4 i andra direktivet 79/32/EEG vars lydelse, som nämnts, direkt förts över till 3 § förordningen om tobaksskatt. Bestämmelsen i förordningen överensstämmer också med nu gällande direktiv. Tolkningen av vad som skall avses som skattepliktig röktobak skall mot bakgrund av det anförda ske i enlighet med bestämmelsen i förordningen. - Av utredningen i målet framgår att de ifrågavarande tobaksprodukterna är avsedda för köparens personliga konsumtion. Den behandling som produkterna skall genomgå för att kunna rökas är av enkel beskaffenhet och kan inte hänföras till industriell beredning, varmed måste avses en beredning i industriell produktion. Den får i stället anses som konsumentens tillredning för eget privat bruk. Någon ytterligare industriell beredning utöver den sammanpressning, inplastning, m.m. som redan skett är det därför inte här fråga om. Mot bakgrund härav och övriga förhållanden i målet får aktuella tobaksprodukter anses vara skattepliktig röktobak. - Riksskatteverkets yrkande skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 1996-11-13, Lenberg Karlsson)

*REGI

*INST