RÅ 1997 not 180

Not 180. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. I ansökan om förhandsbesked anförde X följande. X bedriver försäljning av drivmedel dels genom egna bensinstationer, dels genom självständiga återförsäljare (nedan köpmän). X överväger nu att lägga om sin försäljning via självständiga köpmän enligt följande. X tecknar avtal med innehavare av X:s kontokort att dessa har rätt att köpa bensin av X såväl vid X:s egna bensinstationer som vid de självständiga köpmännens bensinstationer. Det senare förvärvet sker genom att kunden tankar hos köpmannen och därvid erhåller en leveransbekräftelse som anger att inköp gjorts från X och att beloppet kommer att faktureras av X. Kunden erhåller därefter varje månad en faktura från X på de inköp som gjorts såväl vid X:s egna bensinstationer som vid de självständiga köpmännens stationer. Kundens inköp sker således från X, men de köpta drivmedlen kan levereras även av de från X självständiga köpmännen. - De självständiga köpmännen och X avtalar om att X förvärvar, för omedelbar leverans till kortkund, de kvantiteter drivmedel som kortkund påkallar att få levererat av köpman enligt sitt avtal med X. Fakturering och momsredovisning sker direkt genom dataöverföring vid leveransen till kortkund. - Mellan X och de självständiga köpmännen sker transaktionerna på följande sätt: 1) X säljer bensin m.m. till köpmannen och redovisar utgående moms. Köpmannen gör avdrag för ingående moms. 2) Köpmannen säljer själv delar av de från X förvärvade drivmedlen till kund mot kontant betalning och redovisar då utgående moms på utpriset vid pump på dessa försäljningar. Vid leveranserna till X:s kortkunder bokförs försäljningen till X, för utpriset vid pump, av den till kortkund levererade kvantiteten drivmedel. Utgående moms redovisas av köpmannen på utpriset vid pump. X gör därvid motsvarande avdrag för ingående moms på denna kvantitet och bokför försäljningen av den levererade kvantiteten samt vidare en icke fakturerad fordran på kortkunden. 3) Därefter fakturerar X kortkunden månadsvis, med avdrag för de mellan X och kortkunden avtalade rabatterna, och redovisar därvid utgående moms av under månaden gjorda försäljningar, såväl via egna bensinstationer som via leverans från de självständiga köpmännen. - Transaktionerna ovan innebär således att X köper från de självständiga köpmännen de drivmedel som X:s kortkunder får levererat via dessa köpmän och säljer dem vidare till kortkunden. Leveransen går dock rent fysiskt direkt till kortkunden från den självständige köpmannen. - X ställde därefter följandeFRÅGA: Utgör dessa transaktioner för X sådan skattepliktig omsättning av varor i yrkesmässig verksamhet som enligt 1 kap. 1 § och 2 §Mervärdesskattelagen innebär att Mervärdesskatt skall betalas av X? Skall dessa transaktioner redovisas på det sätt som angetts ovan? - Skatterättsnämnden (1995-11-28, Stegard, Wingren, Edlund, Nyström, Peterson, Rabe): Det med ansökningen avsedda förfarandet innebär i mervärdesskattehänseende att omsättning i en yrkesmässig verksamhet av vara i form av drivmedel skall anses ske mellan X och kontokortskunden. - Motivering. - Skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML är, såvitt nu är aktuellt, enligt 1 kap. 2 § första stycket 1. jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. - Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1. ML att en vara överlåts mot ersättning. Av förarbetena till bestämmelsen (prop. 1993/94:99 s. 135) framgår bl.a. att med omsättning av en vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning och att frågan om det föreligger en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. - X bedriver försäljning av drivmedel genom bl.a. självständiga återförsäljare, vilka säljer såväl till kontokortskunder som mot kontant betalning. Vad beträffar försäljningen till kontokortskunder överväger X att införa följande förfaringssätt. X tecknar avtal med innehavare av bolagets kontokort att dessa äger rätt att på kredit köpa drivmedel av X vid bl.a. återförsäljarnas bensinstationer. Drivmedlet levereras från återförsäljaren direkt till kontokortskunden men enligt avtalsvillkoren har köpeavtalet ingåtts mellan X och kontokortskunden. Denne erhåller vid varje köp en leveransbekräftelse i vilken det anges att det aktuella inköpet gjorts från X och att fakturering också kommer ske av detta bolag. Kunden kommer därefter att månadsvis, efter avdrag för avtalad rabatt, faktureras för gjorda kontokortsköp. X avser vidare att ingå avtal med aktuella återförsäljare med innebörd att X från återförsäljaren förvärvar - för omedelbar leverans till kontokortskund - de kvantiteter drivmedel som kunden - i enlighet med sitt avtal med X - påkallar att få levererat av återförsäljaren. - Frågan i ärendet är främst om förfarandet, i enlighet med X:s uppfattning, medför att en omsättning i mervärdesskattehänseende sker av det aktuella drivmedlet, först mellan återförsäljaren och X och därefter mellan X och kontokortskunden eller om - vilket Riksskatteverket gör gällande - fråga är om omsättning av drivmedel endast mellan återförsäljaren och kontokortskunden samt i övrigt tillhandahållande av finansiella tjänster från X. - Vid bestämmandet av de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av de aktuella transaktionerna uppkommer förts frågan om de rättshandlingar mellan parterna, som enligt förutsättningarna i ärendet skall ges formen av köp av drivmedel, civilrättsligt skall tilläggas den innebörd de har enligt formen eller om skäl finns att bortse från formen och ge transaktionerna en annan rättslig innebörd. Nämnden finner därvid, bl.a. med hänsyn till den datatekniska utvecklingen som möjliggör sekundsnabba transaktioner med åtföljande äganderättsövergångar, att det saknas skäl att inte godta, att transaktionerna faktiskt sker i enlighet med vad som enligt ansökningen avses skola avtalas. Inte heller föreligger enligt nämndens uppfattning några omständigheter som talar för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet är en annan än den de avsedda avtalen ger uttryck för. På grund av de avtal som avses träffas mellan återförsäljaren och X respektive X och kontokortskunden får - då kontokortskunden använder sitt kontokort - det aktuella drivmedlet således anses övergå med äganderätt först från återförsäljaren till X och därefter från X till kontokortskunden. - Härefter uppkommer frågan om transaktionerna, trots att de enligt det nyss sagda skall anses innefatta en övergång av äganderätten till aktuellt drivmedel, ändå inte skall anses som omsättningar i mervärdesskattehänseende. Som framgår av de inledningsvis redovisade förarbetsuttalandena skall med omsättning av vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Enligt nämndens mening bör det föreligga starka skäl om en transaktion, som i civilrättsligt hänseende skall anses innebära att äganderätten till en vara övergår, ändå inte skall vara att bedöma som en omsättning i mervärdesskattehänseende. De omständigheter som föreligger i detta ärende kan inte anses vara av den arten, att överlåtelserna av drivmedel mellan parterna inte skall betraktas som omsättningar i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att själva leveransen av drivmedel sker direkt från återförsäljaren till kontokortskunden medför inte annan bedömning. - Ledamoten Zackari var skiljaktig och anförde. Frågan i ärendet är om en omsättning kan anses ske mellan X och kontokortskunden när återförsäljaren levererar drivmedel till kontokortskunden. - Man får utgå från att återförsäljaren, innan transaktionen med kontokortskunden börjar, äger det drivmedel som finns hos honom och som han säljer (levererar) till kunderna. - Med omsättning av en vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Vidare skall frågan om överlåtelse föreligger avgöras enligt civilrättsliga regler. X skall alltså överlåta äganderätten av drivmedlet till kontokortskunden för att en omsättning skall kunna föreligga. Detta förutsätter i sin tur att X från återförsäljaren har förvärvat äganderätt till det drivmedel som överlåts till kontokortskunden. Det är därför enligt min mening av avgörande betydelse för frågan om omsättning skall anses ske mellan X och kontokortskunden att det föreligger en transaktion mellan återförsäljaren och X, varigenom X förvärvar äganderätten till det drivmedel som köps av kontokortskunden vid en sådan tidpunkt att X kan anses ha äganderätten till drivmedlet i vart fall i det ögonblick då det är avsett att omsättningen mellan X och kontokortskunden skall ske. - Bolaget har - trots anmaning - inte på ett klargörande sätt redogjort för hur överlåtelsen mellan återförsäljaren och X skall utformas. Bolaget uppger att någon "återköpsrutin inte existerar" utan att en sådan skall tillskapas sedan förhandsbesked erhållits. - Med hänsyn till att det på det föreliggande materialet inte är möjligt att bedöma om X genom avtal med återförsäljaren kan anses förvärva äganderätt till det drivmedel som levereras till kontokortskunden finns inte förutsättningar att uttala sig i frågan om en omsättning kan anses föreligga mellan X och kontokortskunden. Det föreligger därför enligt min mening inte förutsättningar att meddela förhandsbesked, varför ansökan bör avvisas. - Riksskatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens beslut på så sätt att det med ansökningen avsedda förfarandet inte skulle anses i mervärdesskattehänseende utgöra omsättning i en yrkesmässig verksamhet av vara i form av drivmedel mellan X och kontokortskunden. - Bolaget bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1997-10-17, Brink, Werner, Sjöberg, Hulgaard): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1997-09-30, Andersson-Jarl)

*REGI

*INST