RÅ 1997:70

I en ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. R.A. innehade en rörelse vars enda realtillgångar (förutom ett obetydligt inventariebestånd) bestod av två fastigheter som utgjorde lager i byggnadsrörelse. Han planerade att genom gåva överlåta rörelsen till ett aktiebolag, Fastighetsförvaltnings AB Heimdall, som ägdes av hans enda barn till 70 procent och ett barnbarn till 30 procent. I rörelsen hade han vid 1995 och 1996 års taxeringar gjort avsättningar till periodiseringsfonder med sammanlagt 980 000 kr. Avsättningarna hade inte bokförts i hans räkenskaper. Hans avsikt var att periodiseringsfonderna skulle övertas av bolaget och att bolaget skulle återföra avdragen för avsättning till fonderna i den takt och med de belopp som skulle ha gällt för honom själv ifall han hade behållit rörelsen. Önskemålet var därvid i första hand att bolaget inte skulle behöva bokföra periodiseringsfonderna i sina räkenskaper. - R.A. ställde för egen del frågan huruvida undantag från uttagsbeskattning kunde medges om han enligt ansökningen överlät hela rörelsen till bolaget (fråga 1 i ansökningen). Vidare frågade R.A. och bolaget bl.a. huruvida återföringen av avdragen för avsättning till periodiseringsfond fick ske hos bolaget i stället för hos R.A. om fonderna inte bokfördes (fråga 3 A) resp. om de bokfördes (fråga 3 B) i bolagets räkenskaper.

Skatterättsnämnden (1996-11-07, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz, Virin), som beträffande fråga 1 i ansökningen gav beskedet att överlåtelsen till bolaget inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning, yttrade beträffande frågorna 3 A och 3 B: Återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond får ske hos bolaget i stället för hos R.A. För en uppskjuten återföring hos bolaget krävs inte att bolaget i sina räkenskaper tar upp avdragen som obeskattad reserv. - Motivering. - Enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag. Som enda villkor härför gäller att överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning. Av svaret på fråga 1 följer att detta villkor är uppfyllt. Bolaget får således överta aktuella periodiseringsfonder. - Vad gäller ett eventuellt krav på att övertagen fond bokförs i bolagets räkenskaper gör nämnden följande bedömning. Av 2 § lagen om periodiseringsfonder framgår att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna. Något motsvarande krav på avsättning i räkenskaperna finns inte i fråga om enskilda näringsidkare som gör sitt avdrag direkt i deklarationen. Genom denna skillnad uppstår fråga om bolaget måste i sina räkenskaper ta upp ett belopp som motsvarar avdragsbeloppet för att undvika tvångsmässig återföring. - Är, såsom i ärendet, förutsättningarna enligt 6 § uppfyllda skall den fysiska personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Uttryckssättet antyder en kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gällde för periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten, dvs. att fonden återförs senast inom den tid (jfr 4 §) som gällt för den fysiska person som gjort avdraget. - Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna.

Riksskatteverket, RSV, överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 3 A och 3 B och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att periodiseringsfonderna skulle anses överlåtna till Fastighetsförvaltnings AB Heimdall endast under förutsättning att de bokfördes hos bolaget. Till stöd för sin talan anförde RSV i huvudsak följande. Som framgick av Skatterättsnämndens motivering kunde av lagtexten och dess förarbeten inte direkt utläsas om överlåtelse kunde ske till aktiebolag utan bokföring i aktiebolaget. Lagtexten talade enbart om att bokföring skulle ske av periodiseringsfond i aktiebolag. Av specialmotiveringen till 6 § (prop. 1993/94:50 s. 323) framgick att en av aktiebolag från fysisk person övertagen periodiseringsfond skulle behandlas på samma sätt som om avsättningen redan från början hade gjorts av aktiebolaget. Aktiebolag kunde inte få avdrag för avsättning till periodiseringsfond utan bokföring (2 §). Om avsikten varit att i just den nu föreliggande situationen bokföring inte behövde ske hos aktiebolaget borde detta rimligen ha angivits. Skatterättsnämndens tolkning stred mot systematiken i lagen i övrigt som förutsatte att bokföring skulle ske. Det påpekades att Redovisningskommittén i sitt betänkande SOU 1995:43 generellt förutsatt att periodiseringsfonder var bokförda hos aktiebolag. Även redovisningsaspekter borde beaktas. Det kunde knappast vara god redovisningssed att överta en framtida intäktspost utan att det framgick av bokföringen.

R.A. och Fastighetsförvaltnings AB Heimdall motsatte sig bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (1997-12-18, Björne, Swartling, Holstad, Eliason, Hulgaard) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning såvitt avser frågorna 3 A och 3 B.