RÅ 2003:10

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X och Y bl.a. följande. Vi överväger att överföra den av oss makar gemensamt bedrivna enskilda näringsverksamheten tillsammans med periodiseringsfonder till ett aktiebolag genom apportemission. Utformningen av tillämpliga regler, särskilt bestämmelsen i 48 kap. 12 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ger enligt vår uppfattning utrymme för olika tolkningar, vilket medför osäkerhet beträffande de skatterättsliga konsekvenserna av överföringen. Det är därför av vikt för oss att få besked på förhand beträffande tolkningen av den aktuella bestämmelsen. - Verksamheten ägs till lika delar av oss. Överföringen planeras att genomföras i början av januari 2002 på ett sådant sätt att uttagsbeskattning inte kommer att ske i den enskilda näringsverksamheten. Aktiekapitalet på 100 000 kr avses att tillskjutas genom apportemission och fördelas med ledning av de ägarförhållanden som gäller i den enskilt bedrivna verksamheten. Aktieinnehavet kommer att vara kvalificerat enligt 57 kap. 4 § IL. I samband med den tilltänkta bolagiseringen avser vi att överföra periodiseringsfonder som avsatts i den enskilda näringsverksamheten på totalt ca 765 000 kr, varav ca hälften belöper på vardera maken. Sammantaget kommer tillgångar och skulder att överföras till ett nettovärde som motsvarar aktiekapitalet på 100 000 kr samt den latenta skatt som är hänförlig till de överförda periodiseringsfonderna, dvs. med totalt ca 314 200 kr. Avsättning kommer att göras i aktiebolaget avseende latent skatt på periodiseringsfonderna, som kommer att avskattas i bolaget enligt bestämmelserna i 30 kap. 15 § IL. Om den tilltänkta överföringen genomförs kommer beräkningen av anskaffningsutgiften för våra aktier enligt ordalydelsen i 48 kap. 12 § andra stycket IL att resultera i ett negativt värde, [100 000 - (765 000 - 214 200) =] - 450 800 kr. Det skulle kunna hävdas att nyssnämnda bestämmelse kan tolkas som en begränsning när det gäller storleken på överförd periodiseringsfond vid apportemission så att anskaffningsutgiften efter reduceringen inte skulle kunna bli lägre än 0. Periodiseringsfond skulle då inte kunna överföras med mer än 138 889 kr [100 000 - (138 889 - 28 procent x 138 889) = 0]. Det sistnämnda är ett alternativ som inte övervägs. Om periodiseringsfonder i sin helhet inte kan överföras till aktiebolaget på det planerade sättet kommer bolagiseringen att medföra en omedelbar avskattning av periodiseringsfonderna med en påfrestande likviditetsavtappning som resultat. - Frågor - Fråga 1: Det är mot den här bakgrunden och med hänsyn till att bestämmelsen i 48 kap. 12 § andra stycket IL är oklar av vikt för oss att på förhand få besked huruvida överföringen av periodiseringsfonderna får göras på planerat sätt, dvs. utan att storleken av överföringen begränsas av 48 kap. 12 § andra stycket IL. - Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är jakande önskar vi besked huruvida anskaffningsutgiften för aktierna skall anses vara 0 kr, - 450 800 kr eller något annat värde. - Fråga 3: Om svaret på fråga 2 innebär att anskaffningsutgiften skall anses vara 0 kr är det oklart huruvida det kan anses innebära att dubbelbeskattningen kringgås. a. 1. Vi önskar därför besked huruvida vi skall utdelningsbeskattas med ett belopp motsvarande totalt 450 800 kr eller något annat belopp. a. 2. Med tanke på att någon faktisk utdelning inte erhålls av oss önskar vi besked - om svaret på fråga a. 1. är jakande - om eventuell skattepliktig utdelning får läggas till omkostnadsbeloppet. b. Om svaret på fråga 3 a. 1. är nekande är det ändå tänkbart att dubbelbeskattningen upprätthålls på annat sätt, exempelvis genom att ersättningen vid en framtida avyttring ökas med 450 800 kr eller annat belopp. Vi önskar därför besked huruvida dubbelbeskattning skall upprätthållas på annat sätt än genom utdelning. - Fråga 4: Om svaret på fråga 2 är att anskaffningsutgiften skall anses vara - 450 800 kr tycks inte dubbelbeskattningen kringgås. Ett sådant besked ger emellertid upphov till osäkerhet beträffande tillämpningen av vissa regler i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade aktier. Vi önskar därför besked huruvida beräkningen av gränsbelopp och sparat gränsbelopp skall resultera i negativa värden. - Fråga 5: Om svaret på fråga 1 är jakande, svaret på fråga 2 är 0 och nämnden skulle finna att det saknas stöd i IL för att effektuera ett andra led i dubbelbeskattningen önskar vi besked huruvida lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämnden (2002-04-18, André, ordförande, Wingren, Björkman, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked - Överföringen av periodiseringsfonderna i samband med en apportemission av sökandenas enskilda näringsverksamhet medför inte att sökandena skall återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder. - Anskaffningsutgiften för aktierna påverkas inte av fondövertagandet på ett sådant sätt att den kan bli negativ. - Sökandena skall inte utdelningsbeskattas med anledning av att bolaget övertar periodiseringsfonderna. - Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet. - Motivering - Nuvarande regler om överföring av periodiseringsfond i samband med att en enskild näringsverksamhet överförs till ett aktiebolag infördes år 1998 (SFS 1998:643). Detta lagstiftningsingripande syftade till att skärpa tidigare gällande regler. Regeringens förslag i prop. 1997/98:157 innebar bl.a. ett tillkommande generellt krav på att tillskott skulle lämnas till bolaget motsvarande överförd periodiseringsfond. Med hänvisning till den likviditetsbelastning som skulle bli följden vid en överföring genom apportemission förordade emellertid skatteutskottet att något krav på tillskott inte borde uppställas i sådana fall (1997/98:SkU30 s. 8). Detta villkor föreslog utskottet ersatt med ett krav att anskaffningsvärdet för aktierna skulle minskas, vilket också blev riksdagens beslut. Bestämmelserna, som numera återfinns i IL, har följande innehåll. - Enligt 30 kap. 11 § första stycket IL gäller att om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., 2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och 3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. I tredje stycket samma lagrum hänvisas till att särskilda regler finns i 48 kap. 12 § IL för beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna. - Enligt första stycket i sistnämnda lagrum skall, om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 § IL, det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Vidare gäller enligt 48 kap. 12 § andra stycket IL att vid apportemission skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden. - Sökandena planerar att överföra sin enskilt bedrivna näringsverksamhet till ett aktiebolag genom en apportemission på ett sådant sätt att uttagsbeskattning inte kommer att ske. I samband därmed skall periodiseringsfonder på sammanlagt ca 765 000 kr övertas av bolaget. Aktiekapitalet kommer att sättas till 100 000 kr. Sammantaget kommer tillgångar och skulder att överföras till ett nettovärde som motsvarar aktiekapitalet samt den latenta skatt som är hänförlig till periodiseringsfonderna, dvs. med totalt ca 314 200 kr. - Nämnden utgår från att sökandenas aktier i bolaget kommer att bli kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt förutsättningarna i ärendet är villkoren uppfyllda för att bolaget skall få överta periodiseringsfonderna i samband med apportemissionen av sökandenas enskilda näringsverksamhet (jfr 30 kap. 11 § första stycket IL). Bolagets övertagande av fonderna medför inte att sökandena skall återföra någon del av de avdrag för avsättning till fonderna som sökandena gjort (30 kap. 7 § andra stycket IL). - Överföringen av periodiseringsfonderna får däremot betydelse vid beräkningen av omkostnadsbeloppet (jfr 30 kap. 11 § tredje stycket IL). Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter), och ökade utgifter för förbättring (förbättringsutgifter), 44 kap. 14 § IL. Omkostnadsbeloppet skall tas upp som en avgående post vid kapitalvinstberäkning vid avyttring av aktier (44 kap. 13 § IL). Det beaktas även vid årlig beräkning av underlaget för lättnadsbelopp och gränsbelopp (jfr 43 kap. 3-8 §§ och 57 kap. 7-12 §§ första stycket IL). - Enligt 48 kap. 12 § andra stycket IL är principen att vid apportemission av enskild näringsverksamhet skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond efter att detta belopp reducerats med ett belopp motsvarande den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden. Det innebär i förevarande fall att överföringen ger upphov till en avgående post på (765 000 - 214 200 =) 550 800 kr. Enligt förutsättningarna i ärendet är tillkommande belopp endast 100 000 kr motsvarande aktiekapitalet. Det innebär att avgående poster överstiger tillkommande poster vid överföringen av den enskilda näringsverksamheten och periodiseringsfonderna med 450 800 kr. - Frågan är om en tillämpning av bestämmelsen kan leda till att hela beloppet 450 800 kr skall beaktas även om det skulle innebära att den delen av omkostnadsbeloppet som utgörs av anskaffningsutgifterna skulle understiga 0. - Definitionen av omkostnadsbeloppet i 44 kap. 14 § IL har med viss ändring av terminologin hämtats från 24 § 1 mom. första stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där bestämmelserna funnits sedan 1990 års skattereform (se prop. 1999/2000:2 s. 530). Ordalydelsen talar för att varken omkostnadsbeloppet eller dess beståndsdelar, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter, skulle kunna understiga 0. Mot bakgrund härav och då inte heller kompletterande bestämmelser eller avgöranden i praxis tyder på motsatsen anser nämnden att gällande rätt - före den nu diskuterade ändringen - får anses ha varit att anskaffningsutgifterna inte kan vara negativa. - Den ursprungligen införda regeln motsvarande 48 kap. 12 § andra stycket IL kom till på ett sent stadium i lagstiftningsprocessen efter initiativ av Skatteutskottet och därmed utan att ha blivit föremål för sedvanlig beredning. Den föranledde inte någon följdändring i nu berört hänseende och frågan om negativa anskaffningsutgifter diskuterades inte heller i lagstiftningsärendet (jfr 1997/98:SkU30). - En jämförelse kan göras med vad som gäller vid kapitalvinstbeskattningen av andelar i handelsbolag (jfr 50 kap. 3 § IL). Efter att tidigare varit oreglerat infördes motsvarigheten till nuvarande bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet år 1988. Bakgrunden var att lagstiftaren ville lägga fast att underskott skulle reducera anskaffningsutgiften (då benämnt ingångsvärdet) i samma utsträckning som en vinst ökade detta värde (se prop. 1988/89:55). Den tekniska utformning som valdes är sådan att om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften leder till ett negativt resultat skall omkostnadsbeloppet anses vara 0 medan ersättningen för andelen skall ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Som skäl angavs att man ville undvika att laborera med negativa omkostnadsbelopp (a. prop. s. 30). - Ett godtagande av negativa anskaffningsutgifter skulle kunna ge konsekvenser vid tillämpningen av omkostnadsbeloppet som är svåra att överblicka inte minst beträffande bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade andelar i fåmansföretag. Med beaktande härav och mot bakgrund av vad som anförts tidigare är nämndens uppfattning att någon ändring av gällande rätt i denna fråga inte varit avsedd. Det finns därför inte stöd för att anskaffningsutgifterna för aktier vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall kunna bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr. - Den omständigheten att anskaffningsutgifterna inte kan bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr innebär inte - som RSV anfört - att apportemissionen skall ses som en överlåtelse till den del den motsvarar ett negativt värde. - Någon grund att utdelningsbeskatta sökandena med anledning av att bolaget övertar periodiseringsfonderna föreligger inte. - Det i ansökningen beskrivna förfarandet är inte sådant att skatteflyktslagen är tillämplig.

Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade i första hand att av det sammanlagda fondbeloppet 450 800 kr skulle återföras till beskattning hos X och Y och i andra hand att anskaffningsutgiften för aktierna skulle bli negativ med samma belopp.

X och Y hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten (2003-02-12, Lavin, Wennerström, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.