RÅ 1998 not 166

Lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig vid försäljning av fastighet till närstående / Fråga om rätt till avdrag för realisationsvinst vid överlåtelse av fastighet till närstående / Giltiga fastighetsförsäljningar ansågs föreligga trots att köpekontrakten inte innehöll uttrycklig överlåtelseförklaring

Not 166. Överklagande av Inger P. och dödsboet efter Folke P. ang. inkomsttaxering 1988. - Taxeringsnämnden åsatte, såvitt nu är i fråga, makarna Inger och Folke P. taxeringar i enlighet med avgivna deklarationer, varvid avdrag för realisationsförlust medgavs med 1 572 465 kr för vardera maken. - Skattemyndigheten yrkade i överklagande att ifrågavarande avdrag skulle återföras till beskattning. Skattemyndigheten åberopade taxeringspromemoria upprättad den 19 januari 1990 samt anförde vidare som grund i första hand att de fastighetsförsäljningar, som legat till grund för realisationsförlustavdraget och som skett till makarnas båda söner, var civil- och skatterättsligt ogiltiga, eftersom samtliga de formkrav som uppställs vid fastighetsförsäljningar inte iakttagits. Skattemyndigheten ansåg härmed att några härpå grundade realisationsförluster inte kunde anses ha uppkommit under beskattningsåret 1987. För det fall giltiga fastighetsöverlåtelser ändå skulle anses föreligga anfördes i andra hand att överlåtelserna skattemässigt hade karaktären av gåva och inte realisationsvinstgrundande avyttringar. För det fall avdragsgilla realisationsförluster skulle anses föreligga anfördes i tredje hand att lagen mot skatteflykt var tillämplig på de aktuella fastighetsförsäljningarna. Vidare anförde skattemyndigheten att makarna P. skulle påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag av 1 572 465 kr för envar av makarna. Som grund härför anfördes att det av deklarationerna inte framgått att de aktuella fastighetsförsäljningarna var ogiltiga. Köpekontrakten hade inte heller bifogats deklarationerna. I kombination med underlåtenheten att lämna kompletterande upplysningar beträffande köpekontraktens utseende fick yrkandet om avdrag för realisationsförluster anses innebära att makarna P. lämnat oriktiga uppgifter i deklarationerna enligt 116 a § taxeringslagen. - Makarna P. bestred skattemyndighetens yrkanden. -Länsrätten i Uppsala län (1992-04-22, ordförande Moliis): Fråga om civilrättsligt giltiga fastighetsöverlåtelser ägt rum. Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Makarna P. har under beskattningsåret 1987 sålt sina aktier i Folke P. AB. samt sina andelar i P. Elverktyg HB. Makarna har i sina deklarationer redovisat skattepliktig realisationsvinst med 1 988 000 kr vardera. Härvid har kvittning skett av beräknad realisationsförlust vid försäljning av tre fastigheter om sammanlagt 4 318 931 kr med 415 535 kr för vardera maken. Bakgrunden till fastighetsförsäljningarna är följande. - Makarna P. förvärvade enligt köpekontrakt den 27 oktober 1987 andel (2.016 procent) av fastigheten Beckasinen 14 för en köpeskilling av 1 050 000 kr och överlät nämnda andel till sonen Leif P. den 30 oktober 1987 för en köpeskilling av 132 000 kr. Enligt sistnämnda köpekontrakt skulle köpeskillingen erläggas genom handpenning 1 000 kr, övertagande av lån 81 478 kr och slutlikvid den 1 januari 1988 om 49 522 kr. - Den 3 november 1987 förvärvade makarna enligt köpekontrakt fastigheten Eriksberg 6:13 för en köpeskilling av 1 500 000 kr och överlät samma dag nämnda fastighet till sonen Leif P. för en köpeskilling av 521 000 kr. Enligt köpekontraktet mellan makarna och Leif P. skulle köpeskillingen erläggas genom handpenning 1 000 kr, övertagande av hypotekslån 244 125 kr samt slutlikvid den 1 januari 1988 om 275 875 kr. - Slutligen förvärvade makarna genom köpekontrakt den 6 november 1987 fastigheten Vårdsätra 19:6 för en köpeskilling av 1 700 000 kr och överlät samma dag fastigheten till sonen Lars-Göran P. för en köpeskilling av 521 000 kr. Köpeskillingen skulle enligt detta köpekontrakt erläggas genom handpenning 1 000 kr, övertagande av hypotekslån 194 142 kr samt erläggande av slutlikvid den 1 januari 1988 om 325 858 kr. - Köpebrev avseende fastigheterna har daterats den 1 januari 1988 och lagfartsansökningar med dessa köpebrev som grund beträffande fastigheterna Eriksberg 6:13 och Vårdsätra 19:6 har kommit in till Uppsala tingsrätt den 5 maj 1988. Beträffande andel i fastigheten Beckasinen 14 har lagfartsansökan kommit in den 10 maj 1988. - Av åberopad taxeringspromemoria framgår att enligt inhämtad uppgift den 24 oktober 1989 från Uppsala Läns Stadshypoteksförening har Leif och Lars Göran P:s inteckningslån, som belastat fastigheterna Eriksberg 6:13 och Vårdsätra 19:6, lösts av makarna P. den 29 januari 1988. Lånen har enligt Statshypotek aldrig överförts på sönerna. Folke P. har härvid på förfrågan av skattemyndigheten skriftligen uppgivit att de aktuella lånen överskrivits på sönerna efter kontraktstillfället (den 3 respektive 6 november 1987), men att lånen före inlösen åter skrivits över på makarna. Folke P. har vidare den 4 maj 1988 i samband med ett personligt sammanträffande med representanter från skattemyndigheten uppgivit, att några ytterligare handlingar utöver köpekontrakt inte hade upprättats mellan parterna såsom reverser eller ansökan om lagfart. Folke P. angav vid tillfället att avsikten varit att reverser skulle skrivas mellan makarna och deras söner. Som förklaring till varför de aktuella reverserna inte utfärdats gavs att försäljningen skett inom familjen. Sedermera upprättas två reverser på vardera 520 000 kr daterade den 5 februari 1988 med sönerna som låntagare. - I 4 kap 1 § första stycket Jordabalken anges de minimikrav som ställs på en köpehandling rörande fast egendom. Köpehandlingen skall innehålla följande moment: l/ fastigheten 2/ korrekt angiven köpeskilling 3/ överlåtelseförklaring 4/ parterna och deras underskrifter. Köp som inte uppfyller dessa föreskrifter är enligt 4 kap 1 § andra stycket ogiltigt. Används dubbla köpehandlingar, dvs. köpekontrakt och köpebrev, fordras det för köpets giltighet - men är också tillräckligt - att en enda köpehandling upprättas vilken uppfyller minimikraven. Av förarbetena till Jordabalken (prop. 1970 nr 20 Del B 1 s. 150) framgår att om någon av de i första stycket angivna obligatoriska uppgifterna tillkommit för skens skull, saknar köpekontraktet en typklausul och köpet är då ogiltigt. I propositionen framhålls vidare att det är av vikt att formkraven vid fastighetsköp upprätthålls med stränghet. - Beträffande i målet förekommande köpehandlingar kan följande konstateras. De tre handlingarna har betecknats "köpekontrakt", de anger ett belopp betecknat "försäljningspris", de har undertecknats av både makarna P. och Leif respektive Lars-Göran P. med orden säljare respektive köpare under namnteckningarna, samt orden undertecknade köpare och säljare i texten. Vidare har beträffande kontrakten daterade den 3 respektive 6 november 1987 fastighetsbeteckningarna angivits och i kontraktet daterat den 27 oktober 1987 har angivits en adress och ett lägenhetsnummer. - Länsrätten gör följande bedömning. Vad gäller andelsköpet av fastigheten Beckasinen 14 finner länsrätten att uppgift saknas om vad som verkligen sålts, dvs. vilken fast egendom som köpet avsett. Kontraktet ger inte heller klart uttryck för säljarnas viljeförklaring att fastigheten överlåtits på Leif P. Samtliga formkrav har förelegat först i samband med köpebrevets upprättande den 1 januari 1988, där såväl överlåtelsemening som fastighet angivits. I enlighet härmed kan giltig fastighetsförsäljning av andel av fastigheten Beckasinen 14 inte anses ha förelegat förrän den 1 januari 1988. Någon realisationsförlust avseende beskattningsåret 1987 föreligger därför inte. Medgivna avdrag om 469 012 kr för envar av makarna skall således återföras till beskattning. - Beträffande fastigheterna Eriksberg 6:13 och Vårdsätra 19:6 finner länsrätten att kontraktet inte ger klart uttryck för säljarnas viljeförklaring att fastigheterna överlåtits på bröderna Leif och Lars-Göran P. Samtliga formkrav har inte heller här förelegat förrän i samband med köpebrevens upprättande den 1 januari 1988. Någon realisationsförlust avseende beskattningsåret 1987 föreligger därför inte. Medgivna avdrag om 1 103 453 kr för envar av makarna skall i enlighet härmed återföras till beskattning. - Att deklarationshandlingarna innehållit oriktiga och ofullständiga uppgifter har kommit fram först vid taxeringsrevision. Makarna P. får härmed anses ha lämnat oriktig uppgift i deklarationen. Härmed föreligger grund för att påföra makarna P. skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen. Omständigheter som utgör grund för eftergift av skattetillägg föreligger inte. Belopp att återföra till beskattning och underlag för beräkning av skattetillägg skall fastställas i enlighet med skattemyndighetens ansökan. - Länsrätten bifaller skattemyndighetens överklagande och påför makarna P. skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen med 40 procent av den inkomstskatt som belöper på ett underlag av 1 572 465 kr för envar av makarna. - I kammarrätten yrkade Inger och Folke P. att länsrättens dom skulle undanröjas och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Giltiga fastighetsöverlåtelser har ägt rum. Lars-Göran P. var alltjämt bosatt på den fastighet som han förvärvade. Även Leif P. skulle ha bosatt sig på sin fastighet och utnyttjat lägenheten i Stockholm som övernattningslägenhet. Det var på grund av senare uppkomna oförutsedda händelser som Inger P. köpte tillbaka lägenheten. Vidare var det inte någon underlåtenhet att inte foga köpeavtalen till deklarationen då något krav i detta hänseende inte anges i lagen. Ingen begärde att få se avtalen förrän vid revisionen och då överlämnades de omedelbart. - Skattemyndigheten bestred bifall till besvären och vidhöll i första hand att fastighetsöverlåtelserna var civilrättsligt och skatterättsligt ogiltiga, i andra hand att, för det fall giltiga fastighetsöverlåtelser ansågs föreligga, överlåtelserna skattemässigt hade karaktär av gåva och inte av realisationsvinstgrundande avyttringar, samt i tredje hand att, för det fall avdragsgilla realisationsförluster ansågs föreligga enligt kommunalskattelagens regler, lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet med fastigheterna. - Kammarrätten i Stockholm (1994-06-01, Avellan-Hultman, Gustafson): Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att de i målet föreliggande köpekontrakten inte kan anses grunda giltiga fastighetsförsäljningar 1987, varför avdrag för realisationsförluster inte kan medges vid taxeringen 1988. - Folke och Inger P. har i sina deklarationer för taxeringen 1988 uppgivit att de har sålt de ifrågavarande fastigheterna under beskattningsåret 1987 och även yrkat avdrag för realisationsförlust. Därmed har de lämnat sådan oriktig uppgift som enligt 116 a § taxeringslagen - i dess lydelse vid taxeringen 1988 - utgör grund för påförande av skattetillägg. Kammarrätten finner dock att omständigheterna är sådana att skattetilläggen kan efterges med stöd av 116 h § ovannämnda lag. - Kammarrätten ändrar länsrättens dom endast på så sätt att de skattetillägg som påförts Folke och Inger P. efterges. - Kammarrättslagmannen Hallberg var skiljaktig och anförde: I de i målet föreliggande handlingarna, betecknade köpekontrakt, saknas en överlåtelseförklaring i enlighet med ordalydelsen i 4 kap. 1 § 1 st. jordabalken. Med hänsyn till att i köpekontrakten anges köpare och säljare, försäljningspris, tillträdesdag, kvittens och handpenning finner jag att handlingarna betraktade i deras helhet, anses ge uttryck åt en överlåtelseförklaring. Genom köpekontrakten har därför, såsom säljare och köpare gjort gällande, en giltig försäljning kommit till stånd under år 1987. - Skattemyndigheten har i andra hand gjort gällande att överlåtelserna skattemässigt har karaktär av gåva och därmed inte utgör realisationsvinstgrundande avyttringar. Som stöd härför har anförts att det finns fog för att vid realisationsvinstberäkningen enligt diskonteringsprincipen göra en mervärdeberäkning av skuldbeloppen. Vid en sådan beräkning, vilken inte kan göras i detalj kan enligt skattemyndigheten konstateras att den verkliga köpeskillingen för de olika fastigheterna understiger taxeringsvärdet för respektive fastighet. - Enligt min mening föreligger inte grund för att tillämpa diskonteringsprincipen enbart på den grunden att en revers löper med fem procent ränta per år. Ej heller finns skäl för att antaga att de verkliga köpeskillingarna av annan orsak inte skulle överensstämma med de i köpekontrakten angivna. - I enlighet med den praxis som gällde för denna typ av förmögenhetsöverföringar från föräldrar till barn är lagen mot skatteflykt inte tillämplig. På grund av vad sålunda upptagits skall avdrag för realisationsförlust medges vid taxeringen 1988. - Klagandena fullföljde den i kammarrätten förda talan. - Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1998-09-18, Werner, Sjöberg, Rundqvist, Nilsson): Regeringsrättens avgörande. Underinstanserna har funnit att tre såsom köpekontrakt betecknade handlingar, i vilka Inger P. och Folke P. upptagits som säljare och deras söner Lars-Göran P. och Leif P. såsom köpare till vissa i kontrakten angivna objekt, inte kan anses grunda giltiga fastighetsförsäljningar 1987 och därför vägrat klagandena avdrag för realisationsförlust vid taxeringen 1988. - Köpekontrakten som är undertecknade den 30 oktober 1987, den 3 november 1987 och den 6 november 1987 avser Valhallavägen 16, 3 tr, 114 22 Stockholm (lägenhet nr 1034) med Leif P. som köpare, Eriksberg 6:13 i Uppsala med Leif P. som köpare och Vårdsätra 19:6 i Uppsala med Lars-Göran P. som köpare. I köpekontrakten finns uppgifter om säljarna, köparen, fastigheten, handpenning, tillträdesdag, försäljningspris, lån att övertaga och dag för slutlikvid. Köpekontrakten är undertecknade av säljarna och köparna samt bevittnade av två personer. - Som skäl för att underkänna köpekontrakten som giltiga köpehandlingar har underinstanserna angett att kontrakten inte innehåller ett klart uttryck för säljarnas viljeförklaring att fastigheten överlåtits på respektive köpare. I fråga om lägenheten nr 1034 på Valhallavägen 16 i Stockholm har dessutom konstaterats att uppgift saknas om vad som verkligen sålts. - I 4 kap. 1 § första stycket jordabalken stadgas att köpehandling avseende fast egendom bl.a. skall innehålla förklaring av säljaren att egendomen överlåtits på köparen. Köp som inte uppfyller denna föreskrift är enligt 4 kap. 1 § andra stycket ogiltigt. - Högsta Domstolen har i rättsfallet NJA 1984:81 framhållit vikten av att de för fastighetsköp stadgade formkraven upprätthålls strängt men även uttalat att det för ett giltigt köp inte kan krävas att överlåtelsen uttrycks med en ordalydelse som direkt anknyter till lagtexten och att bedömningen av frågan huruvida en handling kan anses ge klart uttryck åt en överlåtelseförklaring inte heller kan begränsas till enskilda i handlingen förekommande uttryck utan måste ske på grundval av handlingens innehåll i dess helhet. - Regeringsrätten som i fråga om tillämpningen av formkraven för fastighetsköp gör samma bedömning som Högsta Domstolen kan inte finna annat än att köpekontrakten betraktade i deras helhet ger uttryck åt en överlåtelseförklaring. Beträffande kontraktet avseende lägenheten nr 1034 får dessutom anses att köpeobjektet är tillräckligt tydligt angivet. Genom köpekontrakten har därför, som säljare och köpare gjort gällande, giltiga försäljningar kommit till stånd vid de tidpunkter som anges i kontrakten. - På grund av det anförda föreligger inte skäl att på den av underinstanserna angivna grunden vägra klagandena yrkat avdrag för vid försäljningarna uppkomna realisationsförluster. - Skattemyndigheterna har som alternativa grunder för att vägra avdragen åberopat att överlåtelserna inte skall betraktas som köp utan som gåva och att lagen (1980:865) mot skatteflykt är tillämplig på transaktionerna. - I förarbetena till den ändring i dåvarande punkten 4 av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370) som skedde genom SFS 1987:1203 och som avsevärt begränsade möjligheterna till avdrag för realisationsförlust vid försäljning av fastighet till närstående framhölls att gåva inte anses föreligga om den som förvärvar fastigheten utger en ersättning till överlåtaren som motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet året före överlåtelsen. Med hänvisning till rättsfallet RÅ 85 1:69 konstaterades vidare att lagen mot skatteflykt inte skulle tillämpas på ett förfarande som innebar att en person till sina barn sålde en fastighet till ett pris motsvarande taxeringsvärdet. Regeringsrättens motivering för denna ståndpunkt var att den skatteförmån - avdragsrätt för realisationsförlusten - som fadern skulle erhålla inte kunde antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet eftersom det samtidigt innebar en betydande förmögenhetsöverföring från honom till hans barn (prop. 1987/88:62 s. 10 ff). - Mot bakgrund av vad nu redovisats finner Regeringsrätten - med konstaterande att försäljningspriset i samtliga fall överstiger taxeringsvärdet - att det inte heller i övrigt föreligger grund för att vägra klagandena det yrkade avdraget för realisationsförlust. Överklagandet skall därför bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver underinstansernas domar och fastställer taxeringsnämndens beskattningsåtgärder. (fd II 1998-09-02, Hedin)

*REGI

*INST