RÅ 1999 not 245

Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. / Ersättning beviljad i mål om återbetalning av ingående mervärdesskatt / Återbetalning av ingående skatt vid omsättning av bank- och finansieringstjänster (mervärdesskattelagens lydelse före den 1 november 1995)

Not 245. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) ang. återbetalning av ingående mervärdesskatt. - Nordbanken Finans AB yrkade med hänvisning till 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i lagens lydelse före den 1 november 1995, att få återbetalning av ingående skatt avseende redovisningsperioderna januari-oktober 1995 med totalt 806 158 kr. Skatten hänförde sig till bolagets kontokortsrörelse, utlåning till privatpersoner. - Skattemyndigheten avslog yrkandet och angav som skäl bl.a. följande. Återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § andra stycket ML gällde inte finansieringstjänster förvärvade av privatpersoner. Enligt prop. 1994/95:57 skulle lagen gälla återbetalning av ingående skatt vid omsättning av vissa finansieringstjänster till kunder utanför EG. Enligt samma proposition skulle kunden vara etablerad utanför EG, dvs. bedriva verksamhet utanför EG. Vid tolkning av lagtext kunde inte bortses från syftet med lagen. Den av bolaget hävdade tolkningen syntes möjlig endast om bestämmelserna i 10 kap. 11 § andra stycket ML i strid mot vedertagna tolkningsprinciper läses helt ryckta ur sitt sammanhang. Om innebörden av en lagtext framstod som orimlig och uppenbarligen inte avsedd kunde förarbetena gå före en klar lagtext. - I överklagande vidhöll bolaget sitt yrkande. - Vid omprövning med anledning av överklagandet ändrade inte skattemyndigheten sitt beslut. -Länsrätten i Stockholms län (1997-01-23, ordf. Nylund): Av 10 kap. 11 § första stycket ML i dess lydelse före den 1 november 1995 (SFS 1994:1798) följer att den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap., på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2. Enligt andra stycket i bestämmelsen i samma lydelse gäller rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2 endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. (I 3 kap. 9 § första stycket ML föreskrivs bl.a. att från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster och i tredje stycket i bestämmelsen anges vad som förstås med värdepappershandel.) - Av förarbetena (prop. 1994/95:57 s. 143 f.) framgår att ändringarna i 10 kap. 11 § ML som infördes genom SFS 1994:1798 gjordes för att uppnå konformitet med EG:s regler; närmare bestämt artikel 17.3c i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG. Av den artikeln framgår att rätt till avdrag eller återbetalning skall föreligga avseende skatt för varor och tjänster som används för tjänster inom försäkrings- och finansieringsområdet om kunden är etablerad utom gemenskapen eller tjänsterna har ett direkt samband med varor som skall exporteras till ett icke medlemsland. I inledningen till det aktuella avsnittet om återbetalning angavs i propositionen att omsättning till kunder utanför EG av vissa finansierings- och försäkringstjänster skall berättiga till återbetalning av ingående mervärdeskatt (a. prop. s. 141). - I den från den 1 november 1995 gällande lydelsen av 10 kap. 11 § andra stycket (SFS 1995:700) föreskrivs att rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsättning som avses i bl.a. 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2 gäller endast under förutsättning att den som fövärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. I prop. 194/95:202 s. 7 uttalas att ändringen utgör ett förtydligande och innebär att bestämmelsen får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 17.3.c. - I målet är ostridigt att den aktuella ingående mervärdeskatten avseende de ifrågavarande redovisningsperioderna uppgår till 806 158 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. - Enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 10 kap. 11 § ML föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdeskatt bl.a. under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten inte bedriver verksamhet inom EG. Bolagets kontokortskunder bedriver inte verksamhet inom EG. Även om lagen givits en utformning som enligt förarbetena inte varit avsedd måste den tillämpas och bolaget har därför rätt till yrkad återbetalning. Överklagandet skall således bifallas. - Med bifall till överklagandet beslutar länsrätten att bolaget har rätt till återbetalning av ingående mervärdeskatt avseende redovisningsperioderna januari-oktober 1995 med 806 158 kr. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom med yrkande att återbetalning inte skulle medges. - Kammarrätten i Stockholm (1998-02-04, Bergh, Wijkman, Wittrock): Lagregelns innebörd enligt ordalydelsen är klar. Det framgår inte av lagens övriga text att denna innebörd skulle vara orimlig. Det forhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget talar mot denna innebörd kan med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen inte föranleda åsidosättande av den klara lagregeln. Skattemyndighetens överklagande kan därför inte bifallas. - Kammarrätten avslår överklagandet. - I Regeringsrätten yrkade RSV att återbetalning skulle vägras. Till stöd för sin talan anförde RSV sammanfattningsvis följande. Frågan gällde om 10 kap. 11 § andra stycket ML, i dess lydelse enligt SFS 1994:1798, kunde tolkas på det sätt kammarrätten gjort i den överklagade domen, vilket innebar att återbetalning kunde ske av ingående skatt som var hänförlig till finansiella tjänster som tillhandahölls privatpersoner inom landet. Sett ur ett helt isolerat perspektiv skulle möjligen uttrycket "inte bedriver verksamhet inom EG" i nämnda bestämmelse kunna anses vara klar och tydlig. Denna regel om återbetalningsrätt skulle i så fall exkludera näringsidkare inom landet, men inkludera privatpersoner inom landet. Om man däremot försökte göra en semantisk tolkning av uttryckssättet med en underförstådd fortsättning på denna del av meningen, dvs. "inte bedriver verksamhet i Sverige utan verksamhet utanför EG", blev innebörden en helt annan än om uttrycket lästes och tolkades helt isolerat. Detta visade att den aktuella bestämmelsen ingalunda var så klar till sin ordalydelse som kammarrätten funnit. Därutöver var den av kammarrätten gjorda tolkningen orimlig och uppenbarligen inte heller avsedd om den aktuella bestämmelsen lästes i sitt sammanhang, dvs. med beaktande av ML:s övriga bestämmelser och de principer som kunde sägas ligga till grund för den systematik som mervärdesbeskattningen bygger på. Tolkningen av aktuell bestämmelse måste ske utifrån lagens syfte, såsom det framgick av bestämmelsens förarbeten och av det underliggande saksammanhanget. Av förarbetsuttalandena framgick klart att bestämmelsen endast är avsedd att gälla omsättning till kunder som bedrev verksamhet utanför EG. En tolkning utifrån bestämmelsens syfte kunde inte anses strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen, eftersom det i detta fall handlade om tolkning av en oklar svensk lag. - Nordbanken Finans AB bestred bifall till RSV:s talan. Vidare yrkade bolaget ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för ombudskostnader i Regeringsrätten med 175 000 kr inklusive mervärdesskatt (avseende 67 timmars arbete). - Riksskatteverket tillstyrkte ersättning med 75 000 kr. - Regeringsrätten (1999-11-16, Eliason, Hulgaard, Schäder): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som kammarrätten i fråga om bolagets rätt till återbetalning. - Vid denna utgång är bolaget berättigat till ersättning enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader som skäligen behövts för att ta till vara bolagets rätt i Regeringsrätten. Vid bestämmande av ersättningen bör hänsyn tas till de komplicerade rättsliga frågorna i målet och sakens betydelse för bolaget men också till att bolagets ombud företrätt bolaget även i kammarrätten. Regeringsrätten finner skäligt att bestämma ersättningen till 80 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer kammarrättens domslut. - Regeringsrätten tillerkänner bolaget ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 80 000 kr. - (Regeringsråden Holstad och Lindstam hade skiljaktig mening i fråga om storleken av den ersättning för kostnader i Regeringsrätten som bolaget var berättigat till och anförde: Den fråga som målet rör är enligt vår uppfattning av begränsad omfattning och inte av anmärkningsvärd svårighetsgrad. Vidare anser vi i likhet med majoriteten att hänsyn bör tas till att bolagets ombud företrätt bolaget även i kammarrätten. Även med beaktande av sakens betydelse för bolaget finner vi därför att ersättningen skäligen bör bestämmas till 50 000 kr.) (fd I 1999-11-16, Grip)

*REGI

*INST