RÅ 1999 not 277

Not 277. Överklagande av Sven R. av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde Sven R. bl.a. följande. Sven R. äger ca 87 procent av aktierna i National Gummi AB. Resterande aktier ägs till lika delar av hans tre söner. - Innehavet av aktierna i bolaget omfattas av bestämmelserna i SIL 3 § 12 mom. - Sven R. har förvärvat sina aktier dels genom arv dels genom köp. Ett av köpen avsåg utlösen av Sven R:s broder 1993. Genom avtal om aktieöverlåtelse 1993-12-23 förvärvades 13 267 aktier för, dels en fast köpeskilling om 3 000 tkr vilken skulle erläggas under 1994, dels en rörlig köpeskilling. I tilläggsavtal 1994-12-30 utökades den fasta köpeskillingen med 2 000 tkr att erläggas med 1 000 tkr under 1995 samt resterande 1 000 tkr under 1996, medan den rörliga delen kvarstod. - Den rörliga köpeskillingen skall utgå under 5 år med början under 1995 och utgöres av 10 procent av rörelseresultatet för vardera av de sex åren (med visst tak utgörande "summan av 1 procent av bolagets omsättning och 30 procent av differensen mellan å ena sidan 10 procent av rörelseresultaten och 1 procent av omsättningen"). - Sven R. övervägde att under 1999 överlåta aktier i bolaget till sina söner utan att sönerna övertager betalningsansvaret för den rörliga köpeskillingen. Bland annat av denna anledning behövde Sven R. medel för att kunna fullgöra sina förpliktelser avseende tilläggsköpskillingen. - Dessa medel avsågs skola anskaffas genom maximal kapitalbeskattad utdelning från bolaget på bolagsstämma under 1999. Vid beräkningar över storleken av sparad kapitalbeskattad utdelning uppkom fråga till vilka år de olika delarna av anskaffningsvärdet skulle hänföras. - Sven R. ställde följande frågor: 1. Skall, vid beräkning av kapitalbeskattad utdelning enligt bestämmelserna i SIL 3 § 12 mom. den fasta köpeskillingen hänföras till det år då bindande avtal om förvärv ingicks eller till de år då likvid erlades? 2. Skall den rörliga köpeskillingen hänföras till det år då bindande avtal om förvärv ingicks eller till de år då likvid erlades, eller till någon annan tidpunkt? -Skatterättsnämnden (1999-04-27, Ersson, Wingren, Johansson, Silfverberg, Svensson, Tollerz): Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 b mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, får Sven R. som anskaffningskostnad räkna den fasta köpeskillingen om 3 mkr från avtalstillfället 1993 och höjningen om 2 mkr från den tidpunkt 1994 då tilläggsavtalet träffades, (fråga 1). - För den rörliga köpeskillingen gäller att den ökar anskaffningskostnaden för aktierna från den tidpunkt respektive belopp blir känt (fråga 2). - Motivering. - Sven R. träffade den 23 december 1993 ett avtal med sin bror om förvärv av dennes aktier i fåmansföretaget National Gummi AB. Som vederlag för aktierna skulle Sven R. enligt det avtalet under 1994 erlägga ett belopp om 3 mkr och vidare, med början 1995 och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på resultatet i bolaget. Under 1994 träffades ett tilläggsavtal innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med 2 mkr att erläggas i poster under 1995 och 1996. Villkoren för tilläggslikviden behölls i princip oförändrade. - Sven R:s frågor gäller till vilket eller vilka år de olika delarna av vederlaget vid beräkningen av gränsbeloppet enligt 3 § 12 b mom. SIL skall hänföras såsom anskaffningskostnad för aktierna. Detta för att möjliggöra en enligt de s.k. 3:12-reglerna maximalt beräknad kapitalbeskattad utdelning under 1999 inför en överlåtelse av aktierna till Sven R:s söner. Avsikten är att sönerna inte skall överta förpliktelsen att erlägga återstående tilläggslikvider. - De aktuella 3:12-reglerna innebär att den del av utdelat belopp som motsvarar en schablonmässigt beräknad avkastning på satsat kapital tas upp som intäkt av kapital medan belopp som överstiger gränsbeloppet tas upp som intäkt av tjänst. Beräkningen av gränsbeloppet sker med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna, 3 § 12 b mom. första stycket SIL. I den mån utdelningen understiger gränsbeloppet sparas återstående belopp och ökar det gränsbelopp som beräknas för nästa är. - I förtydligande syfte har i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL angetts att med det använda begreppet anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reavinsten om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Därmed är klarlagt att de allmänna reavinstreglerna blir vägledande och att utdelningstillfället är avgörande för beräkningen. - Sökandens uppfattning är att samtliga såväl fasta som rörliga belopp som Sven R. har erlagt eller kan komma att erlägga skall anses som anskaffningskostnad hänförlig till ingåendet av avtalet 1993 och medför genom omräkningar en successiv höjning av underlaget för den från detta och senare år beräknade sparade utdelningen. - Några uttryckliga regler för när en anskaffningskostnad uppkommit hos köparen föreligger inte. För en säljare av aktier gäller enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL att skattskyldighet uppkommer det år aktierna avyttras. Bindande avtal om överlåtelsen av aktierna träffades i förevarande fall 1993. Därmed borde skattskyldighet för säljaren, i vart fall för den då bestämda fasta köpeskillingen om 3 mkr, ha uppkommit detta år. För den resultatberoende delen av vederlaget, som skulle erläggas första gången 1995, gäller emellertid enligt 24 § 4 mom. andra stycket SIL att skattskyldighet inträder de år dessa belopps storlek blir känd. Beskattningen sker dock med tillämpning av de regler som gällde vid avyttringstidpunkten. - De belopp som utgör intäkten hos säljaren bör normalt kunna anses vara lika med den anskaffningskostnad som uppkommer hos köparen. 1 reavinstreglerna används visserligen vid angivandet av vad som ingår i avdragsposten uttryck som "erlagd köpeskilling" och "faktiska anskaffningsutgifter". Detta bör dock inte hindra att redan avtalstillfället i princip också grundar uppkomsten av en anskaffningskostnad motsvarande den i avtalet till sitt belopp bestämda köpeskillingen även om den erläggs senare. - I överensstämmelse med avsikten bakom de aktuella reglerna att beräkna en i inkomstslaget kapital beskattad normalavkastning på det satsade kapitalet, prop. 1989/90:110 Del 1 s. 467, bör för de tillkommande resultatberoende beloppen gälla att de inte kan betraktas som av Sven R. faktiskt satsat kapital, och därmed som anskaffningskostnad, förrän de blir kända till sin storlek. Enligt nämndens mening tar "vid beräkning av reavinsten" i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL således sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet för aktierna. Detta stämmer också överens med hur beskattningen sker hos säljaren. - Det sagda betyder att de hittills erlagda tilläggsbeloppen inte har kunnat anses ingå i ett som anskaffningskostnad ansett underlag för beräkning av gränsbelopp (sparad utdelning) innan de fastställts. Detta betyder vidare att de tilläggsbelopp som Sven R. kan komma att erlägga efter den tilltänkta utdelningen 1999 inte kan komma att senare påverka det för detta utdelningstillfälle beräknade gränsbeloppet. - I ärendet har också uppkommit fråga om den i 1994 års tilläggsavtal bestämda höjningen av den fasta köpeskillingen kan räknas som anskaffningskostnad för aktierna. Nämndens uppfattning i denna fråga är, mot bakgrund av anledningen till och utformningen av detta avtal, att även detta belopp måste anses utgöra en utgift för Sven R:s förvärv av aktierna och som sådan utgörande del av hans anskaffningskostnad för dessa. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde. Vid beräkning av det gränsbelopp som reglerna i 3 § 12 b mom. SIL förutsätter skall anskaffningskostnaden för aktierna bestämmas. Enligt 3 § 12 b mom. andra stycket avses med anskaffningsvärde i detta sammanhang "det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen". Om sökanden skulle ha sålt nu ifrågavarande aktier "vid tidpunkten för utdelningen", skulle han varit berättigad till avdrag vid realisationsvinstberäkningen med såväl de fasta beloppen som de framtida tilläggsköpeskillingarna. En sådan avdragsrätt skulle föreligga vid varje sådan tänkt tidpunkt. Jag finner således att båda frågorna borde besvaras jakande. - Till utveckling av mitt ställningstagande vill jag anföra följande. - 3:12-reglerna är avsedda att motverka att arbetsinkomster tas ut som lågt beskattad utdelning eller reavinst i stället för som lön. Den del som beskattas i inkomstslaget kapital får inte överstiga vad som motsvaras av en normal kapitalavkastning på det satsade kapitalet (prop. 1989/90:110 s. 467). - Bolagets förmåga att ge sitt kapital en normal avkastning är beroende av värdet av bolagets kapital. Vid bolagsbildning är det det tillskjutna kapitalet som genererar denna normala avkastning. Som 3:12-reglerna är konstruerade är det på enbart detta kapital normalavkastning får räknas - inte på vad som ackumuleras under påföljande år. Om däremot aktierna i ett igång varande bolag förvärvas kommer köpeskillingen - som då återspeglar värdet av ackumulerat kapital och nuvärdet av framtida avkastning - att tjäna som bas för gränsbeloppet. Det i bolaget bokförda kapitalet behöver således inte motsvara det belopp som ägaren får beräkna normalavkastningen av bolagets kapital på. - Värdet av bolagets kapital - och därmed dess normalavkastningsförmåga - blir synligt vid en affärsmässig överlåtelse av bolagets aktier. Någon bättre mätare på bolagets värde finns inte. I förevarande fall har parterna valt att värdera företaget med hänsyn till den särskilda avkastning som bolaget uppvisar under en viss tidsperiod. Ehuru avkastningsförmågan är okänd vid avtalstidpunkten förbinder sig parterna att respektera denna omständighet. En gemensam och affärsmässig bedömning av värdet vid avtalstidpunkten av företagets aktier har alltså gjorts. Vid denna tidpunkt har parterna funnit att företagets kapital har ett värde motsvarande värdet av de fasta och de rörliga beloppen. Den normalavkastning bolaget skall anses lämna måste enligt min mening utgå från detta värde. - Sven R. överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att de i ansökan ställda frågorna skulle besvaras så att såväl fast som rörlig köpeskilling skulle hänföras till tiden för bindande avtal avseende förvärv av aktierna, dvs. år 1993. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Begreppet "anskaffningsvärde" har i 3 § 12 b mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) definierats på ett entydigt sätt. Om han hade sålt sina aktier vid någon av de tidpunkter han erhållit utdelning skulle han som anskaffningsvärde fått upptaga såväl den fasta köpeskillingen som den rörliga oaktat att delar av den senare ännu inte reglerats vid utdelningstillfället. Vad gäller tiden för anskaffandet av aktierna torde endast år 1993 komma i fråga eftersom bindande avtal ingicks och aktierna traderades det året. Fråga är om kostnaden för anskaffandet skall hänföras till annat år än anskaffningsåret. Skatterättsnämnden utgår i sin motivering från säljarens beskattningssituation och anser att anskaffningskostnaden för köparen skall hänföras till tiden för säljarens skattskyldighet. Hans egen uppfattning är att tidpunkten för en köpares anskaffningskostnad inte kan bestämmas utifrån när och om säljaren beskattas. Syftet med 3:12-reglerna är, som Skatterättsnämnden anger, att kapitalbeskattning skall ske motsvarande "en schablonmässigt beräknad avkastning på satsat kapital…..". Den i Skatterättsnämnden skiljaktige ledamoten Virin utvecklade i sin skiljaktiga mening sin syn på begreppet normalavkastning. Han delade till fullo Virins synsätt. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. Om Regeringsrätten ändå skulle finna att den fasta köpeskillingen enligt tilläggsavtalet eller den rörliga köpeskillingen skall anses grunda rätt till beräkning av gränsbelopp redan fr.o.m. år 1993 yrkade Riksskatteverket i andra hand att nämnda belopp skulle nuvärdeberäknas per 1993, detta för att motverka den överkompensation som enligt verkets uppfattning skulle uppkomma om klaganden fick räkna gränsbelopp på inte erlagd del av köpeskillingen för aktierna trots att nämnda köpeskilling inte vid samma tidpunkt föranlett reavinstbeskattning av säljaren (jfr RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148). - Regeringsrätten (1999-12-14, Swartling, Baekkevold, Rundqvist, Sandström, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Med hänsyn främst till den aktuella lagstiftningens syfte finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att bestämmelsen i 3 § 12 b mom. andra stycket SIL bör tolkas så att den tar sikte på det vid utdelningstillfället beräkningsbara anskaffningsvärdet. Med denna utgångspunkt kan den år 1994 avtalade höjningen av köpeskillingen inräknas i anskaffningskostnaden först från det året och de rörliga tilläggen inräknas först från de år då de blivit kända. Nämndens förhandsbesked skall således fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 1999-10-20, Hartzell)

*REGI

*INST