RÅ 1999:60

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X AB (X) följande: X är moderbolag i en koncern med verksamhet i Sverige och utomlands. Samtliga bolag är helägda. I koncernen ingick X:s helägda nederländska dotterbolag Y BV (Y) som ägde samtliga aktier i Z BV (Z). X avser att låta Y dela ut samtliga aktier i Z till X. En förutsättning för att utdelningsalternativet skall vara en möjlig väg är att utdelningen av dotterföretagsaktierna är skattefri för det svenska moderbolaget. Av den redogörelse över verksamheten X lämnade framgick att det finns två bolag i Z-koncernen där inkomsterna var helt obeskattade och ett bolag där inkomsten möjligen var för lågt beskattad för att uppfylla de svenska villkoren för utdelningsskattefrihet. X redovisade inkomstförhållanden under de tre senaste inkomståren 1995, 1996 och 1997. De beloppsmässiga sammanställningarna avsåg inte i något fall det konsoliderade resultatet utan resultatet i de enskilda bolagen. X ställde följande frågor:

1. Är under givna förutsättningar en utdelning av aktierna i Z till X skattefri

a) i det fall hela underkoncernen utdelas (alternativ 1)

b) i det fall de tre lågbeskattade bolagen dessförinnan överlåtits till Y för bokförda värden (alternativ 2)?

Vid besvarandet av frågorna 1 a) och 1 b) ägde Skatterättsnämnden förutsätta att aktieinnehavet i Y var "näringsbetingat" i den mening som avsågs i utdelningsbestämmelserna.

2. Om utdelningen är skattefri vilket skattemässigt anskaffningsvärde får X för de utdelade aktierna i Z, marknadsvärdet vid utdelningstillfället eller annat lägre värde?

Skatterättsnämnden (1998-12-15, Ersson, Wingren, Johansson, Silfverberg, Svensson, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1a och 1b - Utdelningen är ej skattefri. Motivering. - I första hand skall frågorna avgöras enligt reglerna i 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Närmast är det villkoren i sjätte respektive sjunde stycket i angivna lagrum som prövningen skall omfatta. En prövning enligt sjätte stycket (huvudregeln) förutsätter att den skattskyldige visar att den utdelande utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). Jämförlighetsvillkoret innebär ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 procent på ett underlag beräknat i huvudsak efter svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29 och Regeringsrättens dom den 12 juni 1997 avseende ett överklagat avgörande av Skatterättsnämnden den 12 november 1997, återgivet i Skattenytt 1998 s. 184 f. och 579). I sjunde stycket (presumtionsregeln) stadgas att en utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal bolagsskatt i det eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning. - I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, som i sin tur erhållit utdelning från ett dotterföretag (det underliggande företaget) gäller följande om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30 och ovan angivna regeringsrättsavgörande). Har utdelningen beskattats hos det utländska dotterföretaget kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos det utländska dotterföretaget men företaget trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från det underliggande företaget inte beskattats hos det utländska dotterföretaget och uppfyller inte detta direkt jämförlighetsvillkoret får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri om även det utländska dotterföretaget hade varit svenskt. Detta innefattar ett krav på att det underliggande företaget varit underkastat jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos det utländska dotterföretaget är uppfyllt. Härrör utdelningen från utdelning som ursprungligen lämnats av koncernbolag längre ned i koncernen kan prövningen således komma att innefatta en prövning huruvida alla inblandade bolag varit underkastade jämförlig beskattning. I RÅ 1996 ref. 60 har fastslagits att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållanden under enstaka verksamhetsår. - Av allmänna regler följer att ifrågavarande utdelning skall anses ske till marknadsvärde. I ett fall som det förevarande där utdelningen omfattar i stort sett alla värden i koncernen i fråga - som kan omfatta vinster från tidigare verksamhetsår, utdelningar erhållna under tidigare år, realisationsvinster från tidigare år likaväl som orealiserade vinster - kan inte konstateras om jämförlighetsvillkoret är uppfyllt med mindre samtliga bolag som omfattas av utdelningen visas vara jämförligt beskattade (jfr prop. 1998/99:15 s. 107 ff.). Prövningen måste vidare i detta fall omfatta koncernens samtliga verksamhetsår. Härav följder att en prövning enligt huvudregeln inte medför skattebefrielse eftersom sökanden inte förebringat något underlag för en sådan bedömning. Om verksamheten i koncernen hade bedrivits i endast normalbeskattade bolag i avtalsländer hade jämförlighetsvillkoret kunna vara uppfyllt med stöd av presumtionsregeln. I koncernen finns emellertid såväl bolag i icke avtalsland som bolag i avtalsländer som inte uppfyller kravet på normalbeskattning. Att vissa av dessa bolag undantas från utdelningen medför ej att kravet är uppfyllt eftersom bolagen i fråga kan ha delat ut vinstmedel som ansamlats i andra bolag i koncernen. I koncernen kan också finnas vinstmedel som härrör från tidigare försäljningar av lågbeskattade bolag. De uppgifter som lämnats om vinster från koncernens lågbeskattade bolag är därför inte tillräckliga för att avgöra om det ytterligare villkoret att intäkterna som härrör från icke avtalsländer eller från särskild skattegynnad verksamhet uppgår till en endast obetydlig del av de ansamlade vinstmedlen är uppfyllt. Inte heller med stöd av presumtionsregeln kan därför kravet på jämförlig beskattning anses uppfyllt. - I andra hand skall frågorna avgöras enligt reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) . Reglerna i artikel 24 punkt 1 d 1)-3) uppställer krav på faktisk beskattning eller att utdelning i sin tur direkt eller indirekt består av inkomst eller realisationsvinst som hade varit undantagen från svensk skatt därest den erhållits direkt av ett svenskt bolag och är därför inte tillämpliga i förevarande fall. Regeln i artikel 24 punkt 1 d 4) är inte heller tillämplig eftersom den förutsätter att utdelningen består av realisationsvinst på tillgångar vars värde beror endast av egendom i Nederländerna eller i Sverige, dvs. inte i en tredje stat. - Fråga 2 förfaller.

Riksskatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet.

X hemställde att Regeringsrätten skulle avslå verkets överklagande och i stället - på det beslutsunderlag som redovisats i ansökan - förklara dels att utdelningen var skattefri enligt de alternativa frågorna 1 a) och 1 b), dels att anskaffningsvärdet för de utdelade aktierna i fråga 2 skulle utgöras av marknadsvärdet vid utdelningstillfället.

Regeringsrätten (1999-10-22, von Bahr, Holstad, Nordborg, Eliason, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.