RÅ 1999:62

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A i huvudsak följande. X AB ägs till 50 procent av undertecknad, som är verkställande direktör, styrelseledamot samt verksam i betydande omfattning i bolaget. Övriga aktieägare i X AB är Y Ltd (35 procent), C (10 procent) samt D (5 procent). Y Ltd ägs av B till 100 procent. B är verksam i sistnämnda bolag. - Förutom undertecknad, är C., D samt B styrelseledamöter i X AB. De utländska styrelseledamöternas arbetsinsats i X AB motsvaras endast av sedvanligt styrelsearbete. Alla styrelseledamöter, utom A, bor och arbetar i Skottland. - Ägarfördelningen i X AB har varit densamma sedan bolaget bildades under 1996. Alla aktier i bolaget medför lika rätt. - Vad som avses med fåmansföretag framgår av punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Vid tillämpning av reglerna om beskattning av reavinst och utdelning gäller dock ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp, vilket framgår av 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. En aktie i ett fåmansföretag, enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet, anses bl.a. kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL). - Är aktien kvalificerad innebär detta bl.a. att normalavkastning på aktien behandlas som utdelning på aktier i allmänhet, dvs. utdelningen hänförs till inkomstslaget kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning beskattas emellertid i inkomstslaget tjänst. - De för fåmansföretag särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst ska dock inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger, om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger aktier i företaget och har rätt till utdelning. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket 1 (3 § 12 e mom. SIL). Definitionen av utomstående ansluter således till definitionen av vilka aktier som skall anses vara kvalificerade. En fysisk person som äger kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet synes således inte utgöra en utomstående aktieägare enligt definitionen. - Syftet med utomståenderegeln är att beskattning av utdelning och reavinst i inkomstslaget tjänst skall undvikas i de fall då uttag av inkomster från företaget i form av utdelning eller reavinst inte innebär någon fördel för den skattskyldige jämfört med ett löneuttag. Enligt förarbetena blir så vanligtvis fallet om utomstående äger minst 30 procent av aktierna i företaget och erhåller motsvarande andel av företagets utdelning (jämför prop. 1989/90: 110 s. 704). - Ur mitt perspektiv finns externa ägare till 50 procent av X AB. Det är således helt klart att en utdelning från bolaget inte innebär någon fördel för mig jämfört med ett löneuttag. - När det gäller formuleringen "verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet", har lagstiftarens syfte varit att förhindra inkråmsöverlåtelser av sådan verksamhet i vilken aktieägaren/närstående varit verksam mellan bolag som står under samma ledning, för att därefter åtnjuta skattemässiga fördelar från det bolag i vilket ägaren tidigare varit verksam. Av rättspraxis framgår även att en aktieägare inte, utan att omfattas av reglerna om kvalificerade aktier, i en ny form kan bedriva verksamhet som motsvarar den verksamhet som bedrivits i ett bolag i vilket han har ägt/äger kvalificerade aktier. I mitt fall är det inte fråga om att förflytta någon verksamhet mellan bolag. Redan på grund härav anser jag att Y Ltd inte kan anses bedriva "samma eller likartad verksamhet". Detta gäller oavsett att företagen verkar i samma bransch. Vid sådant förhållande måste B tveklöst, enligt 3 § 12 e mom. andra stycket SIL, anses vara utomstående aktieägare i X AB. - Lagtexten i 3 § 12 e mom. andra stycket SIL är dock oklar. Av lagtexten kan bl.a. utläsas att med utomstående avses inte fysisk person som äger kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Den lagändring som genomfördes med verkan från 1997 års taxering (3 § 12 a mom. tredje stycket SIL) och som innebär att även ett utländskt företag kan betraktas som ett fåmansföretag innebär i princip att lagtexten numer även kan ge utrymme för en tolkning som innebär att B, till följd av att han som ägare till och verksam i Y Ltd kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i X AB, inte längre skulle kunna betraktas som utomstående aktieägare i X AB. En sådan tolkning saknar emellertid stöd i förarbetena till bestämmelsen. Denna synes i första hand ha tillkommit i syftet att utländska juridiska personer skall jämställas med svenska fåmansföretag vad gäller utdelningar från och reavinster på andelar i utländska juridiska personer. - Jag önskar i anledning av det oklara rättsläget få svar på följande frågor:

1) Är B att betrakta som utomstående i den mening som avses i 3 § 12 e mom. SIL? - Jag önskar att nämnden meddelar svaret att B är utomstående i den mening som avses i 3 § 12 e mom. SIL och att utdelning därför skall beskattas i kapital även om utdelningen överstiger s.k. normalavkastning.

2) Blir svaret på fråga 1) annorlunda, allt annat lika, om B varit oinskränkt skattskyldig i Sverige och verkat i Sverige utifrån ett svenskt aktiebolag? - Enligt min uppfattning är svaret på denna fråga oberoende av om B varit oinskränkt skattskyldig i Sverige och verkat i Sverige utifrån ett svenskt aktiebolag. Det av mig föreslagna svaret på fråga 1) bör därför gälla även i ett sådant fall.

Skatterättsnämnden (1999-01-28, Ersson, ordförande, Wingren, Johansson, Svensson, Tollerz) yttrade: - Förhandsbesked - Regeln i 3 § 12 e mom. första stycket SIL om undantag från bestämmelserna i 3 § 12 b mom. samma lag är tillämplig på utdelning/reavinst på A:s aktier i X AB. - Motivering. - A är verkställande direktör i X AB. Han äger 50 procent av aktierna (med samma röstetal) i bolaget. Resterande aktier ägs av det engelska bolaget Y Ltd (35 procent), C (10 procent) samt D (5 procent). Ägarfördelningen i X AB har varit den samma sedan bolaget bildades 1996. Det engelska bolaget kontrolleras av B, som också är verksam i företaget. Det engelska bolaget är ett fåmansföretag i den mening som avses i punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till KL. Förutom A är C, D och B styrelseledamöter i X AB. De utländska styrelseledamöternas arbetsinsatser i X AB motsvarar endast sedvanligt styrelsearbete. A önskar besked om att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte skall tillämpas på utdelning eller reavinst på hans aktieinnehav i X AB. Detta blir konsekvensen om B med sitt indirekta aktieinnehav av 35 procent av aktierna i X AB behandlas som utomstående i den mening som avses i 3 § 12 e mom. första stycket SIL. - Skatterättsnämnden, som vid sin prövning utgår från att det inte föreligger några omständigheter som skulle kunna innebära att bolaget utdelade olika belopp för olika slag av aktier eller att det skulle föreligga optionsavtal eller dylikt som är ägnat att ge en annan bild av ägarförhållandena i bolaget, gör följande bedömning. - Med utomstående avses enligt 3 § 12 e mom. andra stycket SIL annan än fysisk person och dödsbo som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket samma lag (utomståenderegeln). - Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning i samband med översynen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL (se PM från Finansdepartementet 1995-06-28 s. 8 och 24, prop. 1995/96:109 s. 25, 92 och 136, bet. 1995/96:SkU 20, SFS 1995:1626). - Nämnden gör följande bedömning. - Det indirekta ägandet i X AB medför i och för sig inte att B skall räknas som utomstående. För detta krävs också att aktierna i X AB inte är kvalificerade för B. - Av bestämmelserna i 3 § 12 a mom. första stycket SIL följer att aktierna i det engelska bolaget är kvalificerade för B. De indirekt ägda aktierna i X AB är däremot aldrig kvalificerade för B även om han skulle ha varit verksam i X AB (jfr första stycket punkt 2 i nyssnämnda bestämmelse). B:s aktieinnehav i X AB är mot denna bakgrund inte kvalificerat enligt bestämmelserna i 3 § 12 a mom. första stycket SIL. - B:s innehav i X AB skulle däremot kunna vara "kvalificerat" med tillämpning av utomståenderegeln eftersom bestämmelsen synes förutsätta att aktier i ett företag med avvikelse från definitionen av kvalificerad aktie i 3 § 12 a mom. första stycket SIL kan vara kvalificerade även om de inte innehas direkt av den fysiska personen utan indirekt genom ett mellanliggande bolag. - Eftersom B inte är verksam i X AB är aktieinnehavet inte "kvalificerat" för B enligt utomståenderegelns lokution "direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget". B:s egen verksamhet i det engelska bolaget bör alltså inte vid tillämpning av utomståenderegeln ha någon betydelse för bedömningen. - Ett ytterligare krav som uppställs för att B skall räknas som utomstående är att han inte heller äger (direkt eller indirekt) kvalificerad aktie i annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket SIL. Den situation som avses såvitt framgår av förarbetena (jfr ovannämnda PM från Finansdepartementet s. 8 och prop. s. 136 och 92) är att B inte heller innehar kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag i vilket det förstnämnda företaget (X AB) äger aktie och i vilket den skattskyldige (A) eller någon denne närstående är verksam i betydande omfattning. Nämnden förutsätter att så inte är fallet här. - Mot bakgrund av det ovan anförda är bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpliga på A:s aktieinnehav i X AB.

Ledamöterna Silfverberg och Virin var skiljaktiga och anförde: Av sista meningen i 3 § 12 e mom. SIL framgår att fysisk person som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket inte skall anses som s.k. utomstående. Den fråga som aktualiseras i ärendet är om B, genom sitt aktieinnehav i Y Ltd, äger kvalificerade aktier i X AB. I så fall är han inte att betrakta som utomstående. Det förhållandet att han inte är skattskyldig i Sverige saknar betydelse för denna bedömning. - En förutsättning för att en aktie skall vara kvalificerad enligt 3 § 12 a mom. 1. är att aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning eller i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Visserligen är inte B aktieägare i X AB. Ett indirekt ägande får dock anses tillräckligt för att konstituera en kvalificerad aktie vid tillämpningen av utomståenderegeln. En annan tolkning skulle leda till att föreskriften i 12 e mom. - att ägandet av kvalificerad aktie kan ske genom förmedling av juridisk person - skulle sakna mening. - Enligt vår uppfattning har det engelska bolaget bedrivit samma eller likartad verksamhet som X AB. Enligt 12 a mom. tredje stycket skall vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger utländska juridiska personer jämställas med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Genom innehavet av aktier i det engelska bolaget får B således anses äga kvalificerade aktier i X AB. Det förhållandet att det indirekta ägandet i X AB sker genom det företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som X AB bör inte föranleda annan bedömning. - Mot bakgrund av det anförda anser vi att B inte är att betrakta som utomstående enligt 3 § 12 e mom. SIL och att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. därmed är tillämpliga på utdelning/reavinst på A:s aktier i X AB.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att B inte var att betrakta som utomstående enligt 3 § 12 e mom. SIL och att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL därmed var tillämpliga på utdelning och realisationsvinst på A:s aktier i X AB. Till stöd för sin talan anförde Riksskatteverket bl.a. att aktierna i X AB vid tillämpning av utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL borde anses kvalificerade för B. Riksskatteverket åberopade vad två av nämndens ledamöter anfört i den skiljaktiga meningen till förhandsbeskedet och vad verket anfört i sitt yttrande till Skatterättsnämnden.

A bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (1999-11-19, von Bahr, Holstad, Nordborg, Eliason, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I målet är ostridigt att X AB är ett fåmansföretag och att A:s aktier i företaget är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Det är vidare ostridigt att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skulle vara tillämpliga på utdelning och vid realisationsvinst på dessa aktier såvida inte annat följer av 3 § 12 e mom. SIL.

Enligt 3 § 12 e mom. första stycket SIL skall - om inte särskilda skäl föreligger - bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpas om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. I 3 § 12 e mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet utomstående. Med utomstående avses "annan än fysisk person och dödsbo som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket".

Den återgivna definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som - direkt eller indirekt - äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen uppkommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen "direkt eller genom förmedling av juridisk person" framstår därmed som oklart. Frågan om indirekta innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sammantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte.

Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om "utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning". Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra aktieägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer.

Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående.

I målet är förutsatt att Y Ltd äger 35 procent av aktierna i X AB och har rätt till utdelning i motsvarande mån. Annan juridisk person än dödsbo får därmed anses i betydande omfattning äga del i X AB och ha rätt till utdelning. Av detta följer att bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas bara om särskilda skäl föreligger. Sådana skäl har inte visats vara för handen. Mot denna bakgrund är, som Skatterättsnämnden funnit, bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpliga på A:s aktier.