RÅ 2000:40

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde P.M. följande. Han är innehavare av ca 2 000 aktier i det brittiska bolaget AstraZeneca plc (AstraZeneca). Han har förvärvat aktierna genom byte mot aktier i Astra AB och fått uppskov med reavinstbeskattningen i samband med aktiebytet. - AstraZeneca-koncernen bedriver verksamhet inom två olika områden; läkemedel ("Pharmaceutical") samt kemisk-tekniska produkter för jordbruket ("Agrochemicals"). Verksamhetsområdena kommer efter intern omstrukturering att utgöra två olika underkoncerner. AstraZenecas styrelse har under en tid övervägt olika alternativ för avyttring av verksamheten Agrochemicals för att kunna helt koncentrera företagets verksamhet till Pharmaceutical. - Den schweiziska börsnoterade koncernen Novartis (med vilken AstraZeneca saknar ägarsamband) har en verksamhetsgren motsvarande Agrochemicals, vilken Novartis önskar avyttra. Novartis har framställt förslag om sammanslagning av Novartis' och AstraZenecas Agrochemicals-verksamheter efter att dessa verksamheter avknoppats från respektive koncern. - AstraZenecas styrelse har - efter att ha utvärderat olika alternativ - gjort bedömningen att Novartis förslag utgör det mest fördelaktiga alternativet för avyttring av koncernens Agrochemicals-verksamhet. - Enligt överenskommelse mellan Novartis och AstraZeneca skall moderbolaget i den sammanslagna Agrochemicals-koncernen vara ett schweiziskt bolag (CH). Aktierna avses komma att noteras i Schweiz, Sverige, USA och Storbritannien. - Samtliga aktier i CH avses delas ut till AstraZenecas aktieägare i förhållande till innehavet av aktier i AstraZeneca. - De aktier i AstraZeneca som registrerats hos VPC uppgår till cirka 30-35 procent av samtliga aktier. Aktier registrerade hos VPC kan förutsättas huvudsakligen innehas av aktieägare med hemvist i Sverige. P.M. är en av dessa aktieägare. - Utdelningen innebär att en aktie i CH erhålls för varje post om 48 aktier i AstraZeneca. Udda andelar av aktier avses avyttras på marknaden för aktieägares räkning genom central försäljning. - Efter utdelningen kommer P.M. att inneha aktier i såväl AstraZeneca som CH. - Efter utdelningen av samtliga aktier i CH, avses Novartis Agrochemicals-verksamhet tillskjutas CH mot aktier i CH enligt schweiziska regler om fusion. Detta innebär att även Novartis aktieägare blir aktieägare i CH. - P.M. ställde följande fråga till Skatterättsnämnden: Kommer han att vara befriad från statlig inkomstskatt avseende värdet av utdelningen av aktier i CH med stöd av de s.k. Lex Asea-reglerna i 3 § 7 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL? - Som skäl för skattefrihet anförde P.M. följande. De ovan beskrivna transaktionerna, förutsätter aktieägarnas i AstraZeneca godkännande. En viktig fråga i detta sammanhang gäller den potentiella skattskyldighet som kan uppkomma i samband med utdelning av aktier i CH. Utdelning beskattas till sitt fulla belopp utan beaktande av ingångsvärden, dvs. förvärvskostnader för den underliggande egendomen. Detta medför att P.M., för det fall skattskyldighet for utdelningen uppkommer, antingen måste sälja en del av aktierna eller ta andra medel i anspråk för att bestrida skattekostnaden. Under sådana förhållanden finns inte någon ovillkorad möjlighet för aktieägare att fortsätta vara aktieägare i såval CH som AstraZeneca. Detta innebär att det sannolikt inte är i P.M:s intresse att godkänna den tänkta transaktionen om skattskyldighet uppkommer. För P.M. är det därför av yttersta vikt att förhandsbesked meddelas i denna fråga. - Enligt Lex Asea undantas utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag från skatteplikt under följande forutsättningar: 1. Utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget. - 2. Aktier i moderbolaget är marknadsnoterade. - 3. Samtliga andelar i dotterbolaget delas ut. - 4. Efter utdelningen innehas inga andelar i dotterbolaget av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget. - 5. Dotterbolaget skall bedriva rörelse direkt eller indirekt genom dotterbolag. - I enlighet med vad som beskrivits ovan om AstraZenecas planerade utdelning är samtliga villkor 1-5 uppfyllda i förevarande fall. I egenskap av bolag med skatterättsligt hemvist i Schweiz kommer CH att kvalificera som "utländskt bolag". - Det enda villkor som inte uppfylls enligt lagens ordalydelse är således att AstraZeneca inte ar ett svenskt aktiebolag. - Villkoret enligt Lex Asea att det utdelande bolaget skall vara ett svenskt aktiebolag tar sikte på enligt vilket lands lag bolaget är bildat, dvs. dess nationalitet, och inte i vilket land bolaget har sitt skatterättsliga hemvist. - Svenska aktiebolag har per se skatterättsligt hemvist i Sverige enligt 6 § 1 b) mom. SIL. Svenska aktiebolag kan emellertid ha skatterättsligt hemvist i t.ex. Storbritannien enligt det andra landets interna rätt och tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. I de fall skatterättsligt hemvist i Sverige är ett villkor i SIL är detta uttryckligen angivet, se t.ex. 2 § 2 mom. angående koncernbidrag. - EG-fördragets artiklar avseende fri rörlighet för kapital och betalningar innehåller inte någon definition av begreppet "kapitalrörelser". EG-domstolen har emellertid nyligen påpekat att "eftersom artikel 73b (numera artikel 56) i EEG-fördraget i allt väsentligt återger innehållet i artikel 1 i direktiv 88/361 - och trots att direktivet antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG- fördraget, vilka under tiden har ersatts med artikel 73b och följande artiklar i EG-fördraget - fortsätter emellertid den nomenklatur för kapitalrörelser som har bilagts direktivet att ha samma betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser som den hade innan sagda bestämmelser trädde i kraft, eftersom förteckningen i direktivet, såsom anges i inledningen, inte är uttömmande". - Av nämnda direktiv framgår att som kapitalrörelse skall räknas alla aktiviteter som erfordras för kapitalrörelser, såsom avtal om och genomförande av transaktioner avseende aktier och andra värdepapper av andelskaraktär, t.ex. "inlänningars förvärv av utländska värdepapper som omsätts på en fondbörs". - Aktier i AstraZeneca är noterade på Stockholms Fondbörs och redovisas bland de mest omsatta aktierna på A-listan. - Följaktligen måste en transaktion som innebär att ett bolag med nationalitet inom EU delar ut aktier i ett dotterbolag till sina aktieägare, på det sätt som beskrivits ovan, kvalificera som en kapitalrörelse enligt artikel 56 i fördraget. - Enligt artikel 56 i fördraget skall alla restriktioner avseende kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara forbjudna. Rätten till fri rörlighet för kapital och betalningar skall alltså enligt fördraget gälla såväl inom gemenskapen som i förhållande till länder utanför EU/EES-området och omfattar således även kapitalrörelser mellan Sverige och Schweiz. - I enlighet med artikel 56 skall som ovan angivits "alla restriktioner avseende kapitalrörelser" vara förbjudna. Detta innebär att inte endast diskriminerande åtgärder, utan alla typer av restriktioner, är förbjudna. Denna typ av förbud kan därvidlag jämföras med förbudet i artikel 25 (f.d. artikel 12) om förbjudna tullar och liknande avgifter. Naturligtvis är även diskriminerande åtgärder som innebär restriktioner mot kapitalrörelser förbjudna. - Enligt rättspraxis skall medlemsstaterna iaktta EG-rättens bestämmelser då de utövar sina befogenheter på skatteområdet även om det saknas harmoniserade bestämmelser. Med andra ord får en medlemsstats skatteregler inte hindra de fria kapitalrörelserna. En sådan beskattning är förbjuden oavsett skälet för beskattning och oavsett om beskattningen också utlöses vid rent nationella transaktioner. - En skatt som tas ut på en utdelning av aktier i ett dotterbolag till aktieägarna på sätt som beskrivits ovan utgör en restriktion avseende den ifrågavarande kapitalrörelsen. För denna slutsats är det tillräckligt att notera att P.M. måste sälja en del av erhållna aktier eller på annat sätt ta egna medel i anspråk för att betala skatten. - Enligt P.M:s mening är beskattningen därutöver diskriminerande till sin natur. En diskriminerande åtgärd måste anses vara att betrakta som en prima facie restriktion avseende kapitalrörelser. En åtgärd som innebär diskriminering kan inte ses som ett godtagbart undantag från förbudet mot restriktion avseende kapitalrörelser. Med andra ord kan en beskattning som påverkar kapitalrörelserna på det sätt som beskrivits ovan inte anses vara tillåten enligt EG-fördraget om den innebär en diskriminering. - Enligt rättspraxis är en rättsregel att betrakta som diskriminerande om den innebär en tillämpning av olika regler i jämförbara situationer eller av samma regler i olika situationer, om inte rättsregeln av något skäl är objektivt berättigad. - I den rättspraxis som finns kring fördragets förbud i artikel 12 mot diskriminering på grund av nationalitet, har domstolen uttalat att särbehandling på grund av nationalitet är per se ägnad att leda till konkurrenssnedvridning i strid med fördragets mål. Nationalitet är inte tillräcklig saklig grund för särbehandling inom EG- rätten. Detta innebär att en regel som innebär särbehandling på grund av nationalitet måste ha en annan - saklig grund - för att godtas. - Ordalydelsen i Lex Asea medför beskattning av P.M. enbart på den grunden att det utdelande bolaget inte har svensk nationalitet, dvs. inte är ett svenskt aktiebolag. Hade däremot det utdelande bolaget varit ett svenskt aktiebolag skulle lagrummet ge vid handen att någon skatt inte skulle utgå. Detta innebär således att svensk skatt tas ut på olika sätt i två helt och hållet jämförbara situationer. Lagstiftaren har inte angivit något skal till varför dessa situationer inte skulle vara att betrakta som jämförbara och inte heller något skäl till varför denna särbehandling skulle vara objektivt berättigad. - Artikel 56 har direkt effekt, dvs. den kan åberopas av enskilda, oavsett motstridig nationell lagstiftning, inför nationella myndigheter och domstolar. Enligt EG- rättens princip om företräde, skall EG-rätten gälla framför svensk intern rätt inom de områden som faller inom EG:s jurisdiktion. Detta innebär att svenska myndigheter och domstolar har skyldighet att bevaka och skydda individers rättigheter härrörande från EG-rätten och är skyldiga att garantera att alla beslut fattas i enlighet med EG-rätten också vid prövning av svensk skattelag. - Det bör slutligen noteras att EG-domstolen uttryckt att diskriminering på grund av nationalitet in dubio skall vara förbjuden. EG-fördraget innehåller ett allmänt förbud mot diskriminering på grund av nationalitet (artikel 12). Detta innebär att den diskriminerande nationalitetsregeln i Lex Asea är förbjuden även om AstraZenecas utdelning av aktier inte skulle vara att anse som en kapitalrörelse eller om beskattningen inte skulle anses som en restriktion avseende kapitalrörelser enligt EG-fördraget.

Riksskatteverket (RSV) ansåg att en beskattning av ifrågavarande utdelning inte stred mot artikel 56 i EG-fördraget och anförde i huvudsak följande. Enligt artikel 58 punkt 1 a) i EG-fördraget (f.d. artikel 73d 1 a) påverkar bestämmelserna i artikel 56 inte medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Förbudet i artikel 56 i EG-fördraget mot restriktioner vad avser kapitalrörelser omfattar i princip all form av negativ särbehandling p.g.a. nationalitet. Såsom RSV tolkar denna bestämmelse tar den endast sikte på fall då medborgare från annan medlemsstat diskrimineras, däremot inte att en stat "diskriminerar" sina egna medborgare.

Skatterättsnämnden (1999-11-22, Ersson, ordförande, Wingren, Brydolf, Johansson, Svensson, Tollerz, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - Värdet av utdelningen av andelar i CH är skattepliktig intäkt för P.M. - Motivering. - P.M. äger aktier i AstraZeneca. Bolaget har planer på att dela ut andelarna i ett dotterbolag, CH. Utdelningen är skattepliktig intäkt enligt SIL och får beskattas i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland, SFS 1983:898. - Frågan i ärendet är om bestämmelser i fördraget om Europeiska unionen med ändringar genom Amsterdamfördraget den 2 oktober 1997 (Romfördraget) hindrar beskattning i Sverige på den grunden att utdelningen - om AstraZeneca hade varit svenskt - hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex Asea, däribland 3 § 7 a mom. SIL. - Nämnden gör följande bedömning. - I förevarande fall är det inte fråga om AstraZenecas beskattning utan endast om en i Sverige bosatt aktieägares beskattning. Det är alltså inte fråga om någon enligt Romfördraget otillåten diskriminering av P.M. på grund av hans nationalitet. Av samma skäl är bestämmelserna i fördraget i artiklarna 43-48 om etableringsrätt inte tillämpliga. Därtill kommer att angivna bestämmelser är underordnade bestämmelserna i artiklarna 56-60, se artikel 43 andra stycket. - Ifrågavarande utdelning är en sådan kapitalrörelse som anges i artikel 56. Enligt artikel 58 1 a skall bestämmelserna i artikel 56 om kapitalets fria rörlighet inte hindra medlemsstaterna att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. - Det i artikel 58 1 a angivna undantaget torde ha sin grund bland annat i det förhållandet att en majoritet av medlemsstaterna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater, jfr Martine Peters, Capita1 Movements and Taxation in the EC, EC Tax Review 1998/1. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet. Detta leder till att utdelning från utländska bolag blir föremål för en hårdare beskattning än utdelning från bolag i den egna staten. Även i förevarande fall är det fråga om skattebestämmelser som kan leda till att utdelning från utländska bolag blir hårdare beskattad än utdelning från svenska bolag. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill och till att det inte är fråga om någon sådan godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital som avses artikel 58 3 att det i artikel 58 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall. - Mot bakgrund av ovanstående finner nämnden att EG-rätten inte ger stöd för att de interna svenska bestämmelserna på grund av diskriminering inte skall tillämpas på ifrågavarande utdelning.

RSV överklagade och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet. RSV åberopade vad som hade anförts i Skatterättsnämnden.

P.M. yrkade i överklagande hos Regeringsrätten att den ifrågavarande utdelningen från AstraZeneca skulle omfattas av bestämmelserna i 3 § 7 a mom. SIL. Enligt P.M:s mening stred kravet i 3 § 7 a mom. SIL att det utdelande bolaget skulle vara ett svenskt aktiebolag mot artiklarna 43 och 56 EG, alternativt mot artikel 12 EG. P.M. hemställde också att Regeringsrätten skulle begära förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrätten (2000-08-17, von Bahr, Sandström, Hulgaard, Nilsson, Wennerström) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. P.M. äger andelar i AstraZeneca. Bolaget har planer på att dela ut andelarna i ett dotterbolag. Utdelningen är skattepliktig enligt SIL och får beskattas i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien och Nordirland. Frågan i målet är om EG-rättens bestämmelser hindrar beskattning i Sverige av det skälet att utdelningen - om bolaget varit svenskt - hade omfattats av reglerna i 3 § 7 a mom. SIL.

Enligt 3 § 7 a mom. SIL är utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag undantagna från skatteplikt om angivna villkor i lagrummet är uppfyllda.

Av EG-domstolens praxis följer att det också i mål rörande direkt beskattning kan behöva göras en prövning av om de nationella reglerna är förenliga med EG:s regler om fria kapitalrörelser, se t.ex. domstolens dom den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen, punkt 32.

Enligt artikel 56 EG skall alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Enligt artikel 58 EG gäller dock bl.a. att bestämmelserna i artikel 56 inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort (punkt 1). Bestämmelserna skall vidare inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner av etableringsrätten som är förenliga med fördraget (punkt 2). De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 i artikel 58 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 (punkt 3).

EG-domstolen har i det tidigare nämnda målet (C-35/98, Verkooijen), som avsåg hur mottagen utdelning skulle inkomstbeskattas i Nederländerna, gjort uttalanden om innebörden av friheten för kapitalrörelser. Den skattskyldige ägde andelar i ett belgiskt bolag. Av domen - som i och för sig avsåg förhållanden som hänförde sig till tiden före ikraftträdandet av Fördraget om den Europeiska unionen - får anses följa att uppbärandet av utdelning faller in under reglerna om fria kapitalrörelser (punkterna 27-30) och att en nationell bestämmelse som innebär att skattemässiga fördelar vid beskattningen av utdelning är villkorad av att utdelningen kommer från ett bolag som är etablerat inom ifrågavarande stat utgör en förbjuden restriktion för kapitalrörelser (punkt 36).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Villkoret enligt 3 § 7 a mom. SIL att det utdelande bolaget skall vara ett svenskt aktiebolag måste, mot bakgrund av den bedömning som EG- domstolen redovisat i den ovan refererade domen, anses vara en restriktion för kapitalrörelser. Denna restriktion kan inte anses motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset eller av hänsyn till kongruensen i skattesystemet eller eljest av skäl som kan härledas från bestämmelserna i artikel 58 EG.

Regeringsrätten finner således att det aktuella villkoret i 3 § 7 a mom. SIL strider mot fördragets bestämmelser om förbud mot restriktioner för kapitalrörelser. Vid prövning av frågan om beskattning av utdelningen skall därför bortses från lagens krav på att det utdelande bolaget skall vara svenskt. Av anförda skäl skall P.M:s överklagande bifallas.

Skäl saknas att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har SIL upphävts och bestämmelserna tagits in i inkomstskattelagen (1999:1229) som skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Nu redovisade författningsändringar påverkar dock inte svaret på den fråga som målet avser. Det finns därför inte anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.