RÅ 2000:45

B.P. yrkade i sin deklaration avdrag för realisationsförlust på aktier i Troxhammar Golf AB med 79 333 kr.

Skattemyndigheten i Stockholms län beslutade den 31 oktober 1994 att inte medge avdraget för realisationsförlust. Som skäl för sitt beslut angav myndigheten bl.a. Anskaffande av aktie i ett golfaktiebolag får i normalfallet anses vara en utgift för att vinna inträde till en golfbana alternativt del av medlemsavgift eller inträdesavgift i föreningen och således inte en investering där det primära syftet är att ge avkastning. Kostnaden är då en personlig levnadskostnad och förlust vid avyttringen av aktien är inte avdragsgill. Endast medlemmar i Troxhammar golfklubb hade rätt att inneha aktier i golfaktiebolag och den som inte längre uppfyllde medlemskraven skulle avyttra sina aktier. Detta visar att det rör sig om en inträdesavgift för golfklubben och inte om en investering.

Länsrätten i Stockholms län

B.P. överklagade skattemyndighetens beslut. Till stöd för sin talan anförde B.P. bl.a. Reavinster för aktier regleras i 3, 24 samt 27 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och något undantag för realisationsförluster på vissa slags aktier motsvarande 31 § 5 st. samma lag, avseende lös egendom, finns inte i dessa lagrum. Tvärtom gäller den grundläggande principen att realisationsförlusten var avdragsgill, ifall realisationsvinst på egendomen ifråga - därest sådan uppkommit - skulle ha varit skattepliktig.

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (1995-09-28, ordförande Kullander) yttrade: Till inkomst av kapital hör enligt 3 § 1 mom. SIL bl.a. vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser. Av 3 § 2 mom. SIL framgår att avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar samt förlust på sådana förpliktelser som nämnts i 3 § 1 mom. SIL, på optioner och terminer. Enligt 31 § 5 st. nämnda lag får realisationsförluster på lös egendom för privat bruk dock inte dras av. - I 27 § 1 mom. nämnda lag återfinns särskilda bestämmelser om beskattning vid avyttring av aktier och andra aktierelaterade värdepapper. Vidare anges att lagrummet är tillämpligt på andra finansiella instrument som till konstruktion eller verkningssätt liknar i lagrummet tidigare angivna finansiella instrument. - Enligt 27 § 5 mom. nämnda lag är realisationsförlust på ej marknadsnoterad tillgång, som avses i 1 mom., avdragsgill mot marknadsnoterad sådan med 5/6 av 70 procent av förlusten. - Skattemyndigheten gör gällande i målet som skäl för sin avvisande hållning till avdrag för realisationsförlust på aktier i ett golfbolag att aktiekostnaden motsvarar en personlig levnadskostnad för att vinna tillträde till en golfbana. - Länsrätten gör följande bedömning. - I fråga om avgränsningsfrågan anges i prop. 1989/90: 110, s. 430 att som aktier beskattas finansiella instrument vars avkastning är knuten till det utgivande företagets vinst eller utdelning eller som i övrigt är utformade så att värdeutvecklingen liknar den som gäller för en aktie. I specialmotiveringen till nämnda proposition (s. 722) anges även att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. - Av handlingarna i målet framgår att B.P. i sin deklaration redovisat försäljningen av sammanlagt fem stycken aktieposter om 50 aktier i Troxhammar Golf AB. Anskaffningsvärdet har angivits till 148 500 kr och försäljningsintäkten till 12 500 kr. Avdrag för redovisad förlust, 113 333 kr (5/6), yrkas under inkomst av kapital med 70 procent av redovisat belopp. Frågan i målet är huruvida 27 § nämnda lag är tillämplig på ifrågavarande avyttring. Enligt nämnda proposition avses med finansiellt instrument alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Härvid kan tillämpligheten ifrågasättas avseende sådana fordringar som inte är avsedda för sådan handel. Länsrätten finner dock att någon åtskillnad inte bör göras mellan förlust på aktier o.dyl. eller andra fordringar, där "utlånade" medel har använts i det ifrågavarande bolagets verksamhet, varit normala rörelse- eller investeringsmedel. - I den mån skattemyndighetens inställning grundas på uppfattningen att den egendom som realisationsförlusten avser ej motsvarar sådan egendom som med stöd av 24-30 §§ SIL blir föremål för realisationsbeskattning framgår av 31 § SIL att med sistnämnda övriga lösa egendom avses personligt lösöre dvs. annan lös egendom än finansiella instrument, t.ex. lösöre för personligt bruk. Detta uttryck avser egendom som till övervägande del används av ägaren eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremål och liknande kan ibland räknas dit beroende på den faktiska användningen (prop. 1989/90:110 s. 474-5). Förevarande aktier kan således ej hänföras till denna kategori egendom vars förslitning anses utgöra en inte avdragsgill personlig levnadskostnad och för vilken avdrag för realisationsförlust således ej ifrågakommer. - Länsrätten bifaller överklagandet på så sätt att B.P. under inkomst av kapital medges avdrag med 70 procent av redovisad förlust vid försäljning av aktier i Troxhammar Golf AB.

Kammarrätten i Stockholm

Skattemyndigheten överklagade och yrkade att B.P. ej skulle medges avdrag för realisationsförlust vid försäljning av aktier i Troxhammar Golf AB och anförde bl.a. följande. Den principiellt viktiga frågeställningen är om avdrag skall kunna åtnjutas genom att verksamheten, i detta fall golfspel, förläggs till ett aktiebolag. Skattemyndighetens uppfattning är att så inte är fallet. I skattelagstiftningen finns en övergripande bestämmelse i 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, enligt vilken avdrag ej får göras för den skattskyldiges privata levnadskostnader. Nämnda bestämmelse innebär en inskränkning i avdragsrätten då realisationsförlust på aktier kan sägas vara hänförlig till privat levnadskostnad. Är däremot aktieinnehavet att betrakta som en investering i syfte att erhålla största möjliga avkastning på satsat kapital föreligger avdragsrätt för realisationsförlusten enligt reglerna i SIL. Stöd för ett sådant synsätt återfinns i rättsfallet RÅ 1985 Aa 204. Syftet med B.P:s aktieinnehav i Troxhammar Golf AB måste i första hand vara kopplat till hennes och familjens intresse för golfspel. Medlemmarna i golfklubben hade finansierat golfspelandet genom att tillföra aktiebolaget kapital i samband med aktieteckningen. Kapitalet hade delvis förbrukats i den bedrivna verksamheten, vilket återspeglades i en värdenedgång på aktierna.

B.P. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Om den av skattemyndigheten åberopade bestämmelsen i 20 § KL skulle ha den övergripande rättsverkan som påstås, vore åtskilliga skatteregler i övrigt antingen obehövliga eller obegripliga. Till den förra kategorin hör reglerna i 31 § SIL om förbud mot avdrag vid förlust på viss egendom. Till den senare kategorin hör bl.a. realisationsvinstreglerna beträffande andelar i s.k. äkta bostadsrättsföreningar, för alla de normalfall då andelsägaren själv bor i den till andelen knutna bostaden, för att inte tala om direktägda privatbostäder.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (1997-04-28, Bergh, Strandberg) yttrade: Enligt 20 § KL får avdrag inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. Denna bestämmelse tillämpas enligt 2 § 1 mom. SIL även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. - I inbjudan år 1991 att teckna aktier i Troxhammar Golf AB angavs bl.a. följande. Endast medlemmar i Troxhammar Golfklubb har rätt att inneha aktier i Troxhammar Golf AB. Person som ej längre uppfyller medlemskraven skall avyttra aktierna. Klubbens medlemmar kommer att erhålla nya medlemsnummer i samband med aktieteckningen. Tidigt inbetald aktielikvid ger lågt medlemsnummer. Bolagets uppgift är att vara ett servicebolag till golfklubbens medlemmar och golfbanans hålvärdar. - I emissionsprospekt år 1993 från Troxhammar Golf AB angavs bl.a. följande. A.B. är tredje generationen som bedriver jordbruk i Troxhammar och 1988 bildade han Troxhammar Golf AB. A.B. äger 2 500 aktier medan resterande aktier är fördelade på poster om 50 aktier, vilka ägs av medlemmar i Troxhammar Golfklubb. Endast fysiska personer äger delta i emissionen. Kammarrätten gör följande bedömning. - Enligt de bestämmelser som handlar direkt om beskattningen vid realisationsvinst resp. -förlust vid försäljning av aktier skulle B.P. vara berättigad till visst avdrag för förlust vid försäljningen av ifrågavarande aktier. - För att underkänna avdragsrätten med hänvisning till det likaledes gällande allmänna förbudet mot avdrag för levnadskostnader krävs starka skäl. Det måste stå klart att förvärvet av de ifrågavarande aktierna i allt väsentligt utgjort ett sätt att genom ett engångsbelopp betala för förvärvarens fortsatta privata golfspelande. Emissionen gällde "paket" om 50 aktier per medlem till ett pris om 594 kr per aktie, eller således 29 700 kr. Kammarrätten finner inte att skattemyndigheten förebragt tillräckligt stöd för sitt påstående, att avdrag för realisationsförlusten bör vägras på grund av att den i realiteten utgör en levnadskostnad. Någon annan invändning mot avdragsyrkandet har inte framförts i kammarrätten. På anförda skäl skall skattemyndighetens överklagande inte bifallas. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Referenten t.f. assessorn Wittrock var av skiljaktig mening och anförde följande: De olika utformningarna av specialreglerna om att rätt till avdrag föreligger eller inte föreligger för realisationsförluster på vissa typer av egendom ändrar inte den allmänna regeln i 20 § KL om avdragsförbud för levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. Den allmänna regeln skall mot denna bakgrund anses tillämplig på förevarande fall. Vid den skatterättsliga bedömningen av avyttringen av aktierna skall beaktas att aktierna måste antas ha förvärvats främst i syfte att möjliggöra och främja den skattskyldigas eller hennes anhörigas golfspel utan vinstsyfte och inte att förvärva största möjliga ekonomiska avkastning. En förlust som uppkommer till följd av ett sådant aktieförvärv för anses utgöra en enligt 20 § KL icke avdragsgill levnadskostnad. På grund av det anförda är B.P. inte berättigad till avdrag för förlusten vid den i målet aktuella avyttringen av aktier. Skattemyndighetens överklagande skall följaktligen enligt min mening bifallas.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att B.P. inte skulle medges avdrag för realisationsförlusten. Till stöd härför anförde Riksskatteverket bl.a. följande. Anskaffandet av aktier i en golfklubb är typiskt sett en utgift för att vinna tillträde till en golfbana alternativt del av medlemsavgift eller inträdesavgift i föreningen. Bevisbördan för att det i ett sådant fall inte är fråga om personlig levnadskostnad bör åvila den skattskyldige. B.P. har inte heller bestritt det allmännas påstående att aktierna förvärvats i syfte att bereda henne och hennes familj möjlighet att spela golf.

Prövningstillstånd meddelades.

B.P. bestred bifall till Riksskatteverkets yrkande och anförde bl.a. följande. Den enda möjliga tolkningen av avdragsförbudet beträffande levnadskostnader i 20 § KL är att bestämmelsen inte omfattar förluster på grund av avyttring av egendom för vilken meddelade specialregler i 25-27 och 31 §§ SIL tar över. Bestämmelserna i SIL, bl.a. de som reglerar realisationsförluster på privatbostäder, blir annars helt obegripliga.

Regeringsrätten (2000-06-21, Baekkevold, Lindstam, Eliason, Hulgaard, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet gäller om förbudet mot avdrag för levnadskostnader i 20 § andra stycket KL hindrar att B.P. får avdrag för en förlust som uppkommit vid försäljning av aktier i Troxhammar Golf AB (golfbolaget).

Enligt 20 § andra stycket KL i dess lydelse vid förevarande taxering får avdrag inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. I målet uppkommer till att börja med frågan om denna bestämmelse över huvud taget är tillämplig i fråga om realisationsvinstbeskattningen av aktier. I samband med 1990 års skattereform inordnades realisationsvinstbeskattningen under beskattningen av kapital och samtidigt flyttades bestämmelserna från KL till SIL. I 2 § 1 mom. SIL anges att bestämmelserna i bl.a. 20 § KL skall tillämpas också vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av SIL. Frågan är då om det av bestämmelserna om realisationsvinstbeskattningen i SIL kan anses följa att avdragsförbudet i 20 § andra stycket SIL inte skall tillämpas.

Av särskilt intresse i sammanhanget är en bestämmelse i 31 § femte stycket SIL som infördes i samband med 1990 års skattereform och som gäller realisationsvinstbeskattningen av egendom för personligt bruk (personligt lösöre). Enligt bestämmelsen medges inte avdrag för realisationsförlust för egendom som innehafts för personligt bruk. Genom att det i nämnda lagrum särskilt föreskrivs ett avdragsförbud för en viss typ av realisationsförluster som kan hänföras till den skattskyldiges levnadskostnader eller liknande utgifter kan det motsatsvis hävdas att andra realisationsförluster av liknande karaktär skall anses avdragsgilla trots föreskriften i 20 § andra stycket KL. I förarbetena till bestämmelsen anförde Utredningen om reformerad inkomstbeskattning bl.a. (SOU 1989:33, del II, s. 196) att det i viss utsträckning var så att förluster vid försäljning av denna typ av egendom berodde på att innehavaren hade tillgodogjort sig varan genom personlig förbrukning. Förslitningen utgjorde då enligt utredningen en icke avdragsgill personlig levnadskostnad enligt de generella reglerna i 20 § andra stycket KL. Utredningen föreslog att dessa realisationsförluster skulle göras inte avdragsgilla för att komma ifrån besvärliga gränsdragningsproblem i förhållande till personliga levnadskostnader. Föredragande statsrådet anslöt sig till utredningens förslag (prop. 1989/90:110 s. 476 f.). I propositionen diskuterade föredraganden också ett förslag från en remissinstans att slopa avdragsrätten för realisationsförluster på fordringar mellan privatpersoner (a. prop. s. 459). Föredraganden fann det inte nödvändigt att slopa avdragsrätten. Han framhöll dock att sådana realisationsförluster i många fall kunde vara att hänföra till privata levnadskostnader och att dessa naturligtvis inte borde bli avdragsgilla (jfr RÅ 1985 Aa 204).

Av det anförda framgår att avdragsförbudet i 31 § SIL avseende realisationsförluster vid försäljning av personligt lösöre inte är avsett att uttömmande reglera frågan om avdrag vid realisationsvinstbeskattningen för förluster som är hänförliga till personliga levnadskostnader. Det innebär med andra ord att avdragsförbudet i 20 § andra stycket KL i och för sig är tillämpligt även vid realisationsvinstbeskattningen av aktier.

Frågan är då om den aktuella realisationsförlusten vid försäljning av aktier i golfbolaget utgör en inte avdragsgill levnadskostnad. Omständigheterna i målet är i huvudsak följande. B.P. och fyra medlemmar i hennes familj förvärvade den 8 maj 1991 i samband med en nyemission var sin post om 50 aktier i golfbolaget för 29 700 kr. B.P. fick familjemedlemmarnas aktier i gåva den 24 november 1993 och sålde samtliga aktier den 25 november samma år för 12 500 kr. I inbjudan till nyemissionen år 1991 anförs bl.a. följande. Golfbolaget har ett aktiekapital om 250 000 kr fördelat på 2 500 aktier som ägs av en privatperson. Bolagets verksamhet har pågått i två år och bestått av projektering av golfanläggning, golfbaneverksamhet samt administration för Troxhammar Golfklubb. Nyemissionen görs för att skapa förutsättningar att bygga en 27 håls golfbaneanläggning med klubbhus. Nyemissionen skall öka bolagets egna kapital med 46 miljoner kr och genomförs i form av en riktad emission av 77 500 aktier till medlemmarna i golfklubben. Erbjudandet innebär att varje seniormedlem och juniormedlem som så önskar förvärvar 50 aktier för 594 kr per styck eller sammanlagt 29 700 kr. Endast medlemmar i golfklubben har rätt att inneha aktier i golfbolaget. Den som inte längre uppfyller medlemskraven skall avyttra aktierna. För juniorer föreligger inte krav på aktieinnehav. När en medlems juniorstatus upphör och han beviljas seniormedlemskap skall han inom en månad utge ett räntefritt lån om 29 700 kr till golfklubben för att erhålla seniorspelrätt.

Av handlingarna i målet framgår inte uttryckligen om golfklubbens seniormedlemmar måste köpa en aktiepost i bolaget för 29 700 kr eller ge golfklubben ett räntefritt lån på samma belopp för att få rätt att spela på golfbanan och i övrigt utnyttja golfanläggningen. Enligt Regeringsrättens mening får det ändå antas att så är fallet. Av inbjudan att teckna aktier i golfbolaget framgår bl.a. de beräknade årsavgifterna för olika kategorier medlemmar. Någon skillnad görs därvid inte mellan medlemmar som har tecknat aktier i bolaget eller lämnat räntefritt lån till golfklubben och andra medlemmar. Vidare anges uttryckligen beträffande juniorer att det för dessa inte föreligger något krav på aktieinnehav.

B.P:s förvärv av aktier i golfbolaget får således anses ha varit förenat med vissa förmåner på det privata planet och det mesta talar för att förvärvet betingats mer av intresse av att få spela golf än av intresse att göra en fördelaktig ekonomisk placering. Dessa omständigheter är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte tillräckliga för att den ifrågavarande förlusten skall betraktas som en inte avdragsgill levnadskostnad. Detta skulle däremot kunna bli aktuellt om förlusten uppkommit på grund av de förmåner som B.P. och övriga aktieägare fått i samband med utnyttjandet av golfanläggningen eller om villkoren för förvärvet och försäljningen av aktierna i övrigt varit sådana att transaktionerna typiskt sett leder till förlust. I förevarande fall har inte framkommit att det föreligger omständigheter av nu angivet slag. Med hänsyn härtill bör förlusten inte anses utgöra en personlig levnadskostnad. B.P. är därför berättigad till det yrkade avdraget.