RÅ 2000:63

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X. AB följande. Bolaget bedrev postorderförsäljning i Sverige. Förutom försäljning mot kontantbetalning såldes även varor på kredit. Kreditförsäljningen gav upphov till stora kundfordringar. Löptiden på dessa kundfordringar var cirka 3 till 18 månader. Hittills hade bolaget självt skött fakturahantering och inkassering. - 1997 förvärvades den koncern, i vilken X. AB ingick, av ett utländskt börsnoterat bolag Y.. Sedan förvärvet ingick X. AB i Y:s postorderdivision, Z.. Y.-koncernen hade som policy att försäljningsverksamhet skulle skiljas från finansieringsverksamhet. Av denna anledning skulle X. AB:s kundfordringar allt eftersom de uppkom överlåtas till ett för detta ändamål särskilt bildat bolag, XK. AB. Detta bolag skulle inte komma att bedriva någon annan verksamhet än att förvärva, förvalta och uppbära betalning på kundfordringar som uppkommit i X. AB:s postorderförsäljningsverksamhet. - Såväl X. AB som XK. AB ingick i en underkoncern till Z. som hade det svenska bolaget O. AB som moderbolag. X. AB ingick i den gren som bedrev postorderförsäljning, medan XK. AB ingick i den gren där finansieringsverksamhet bedrevs. - De villkor som föreslogs gälla vid överlåtelse av kundfordringar från X. AB till XK. AB innebar i korthet följande. - XK. AB skulle vid utgången av varje kalendermånad förvärva samtliga kundfordringar som uppkommit i X. AB:s postorderförsäljningsverksamhet. Kundfordringarna skulle förvärvas till 116 procent av nominellt belopp. Priset skulle dock komma att variera beroende på det allmänna ränteläget. Överkursen hade sin grund i att fordringarna löpte med hög ränta (räntesatsen var för närvarande cirka 30 procent). - X. AB skulle enligt avtalet vara skyldigt att återköpa definitivt värdelösa fordringar (i avtalet benämnda "Bad Claims"). Med definitivt värdelösa fordringar avsågs fordringar där gjorda indrivningsåtgärder inte resulterat i betalning eller bedömts som uppenbart ekonomiskt omotiverade. Vid sådant återköp skulle XK. AB erhålla vad man tidigare erlagt för fordringen med avdrag för vad som uppburits på fordringen. XK. AB hade emellertid inte rätt att returnera definitivt värdelösa fordringar till den del dessa översteg fyra procent av det totala värdet av de kundfordringar som förvärvats från X. AB under den senaste tolvmånadersperioden. "Tröskeln" på fyra procent hade sin grund i att X. AB:s kundförluster historiskt uppgått till denna andel av omsättningen. XK. AB skulle således bära risken för kundförluster som kunde betraktas som "onormala". - Mot bakgrund av ovanstående önskade bolaget svar på följande frågor. 1. Innebär XK. AB:s förvärv av en kundfordran från X. AB att XK. AB anses utföra en mervärdesskattepliktig tjänst? 2. Har X. AB rätt att minska sitt beskattningsunderlag med en uppkommen kundförlust hänförlig till en fordran som återköpts från XK. AB? 3. Ändras svaret på fråga 2 om återköpet istället sker vid en tidigare tidpunkt än då fordringen är definitivt värdelös, t.ex. då XK. AB i sin redovisning bokför fordringen som osäker?

Skatterättsnämnden (1999-03-02, Wingren, Ohlson, Peterson, Sjöberg, Sjöstrand, Tjörnemar) yttrade: Fråga 1. XK. AB:s förvärv av en kundfordran från X. AB innebär inte att XK. AB skall anses tillhandahålla X. AB en skattepliktig tjänst. - Frågorna 2 och 3. Det med frågorna avsedda förfarandet utgör inte något hinder mot att bestämmelsen i 7 kap. 6 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tillämpas. - Motivering. - Fråga 1. X. AB:s överlåtelse av fordringar till XK. AB enligt avtalet innebär att XK. AB blir ägare till dessa och att XK. AB uppbär de betalningar som flyter in på fordringarna. Vid sådant förhållande får XK. AB anses bedriva en finansiell verksamhet som har till syfte att tillgodogöra sig fordringsbeloppen. XK. AB kan härigenom inte anses mot vederlag tillhandahålla X. AB administrativa tjänster eller skattepliktiga tjänster av annat slag. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. - Frågorna 2 och 3. Enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML får, om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust), han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Fråga i ärendet är främst om det förhållandet att de aktuella fordringarna först av X. AB har överlåtits till XK. AB och därefter återköpts utgör ett hinder mot att anse X. AB:s förluster på fordringarna som kundförluster. - Nämnden gör följande bedömning. - En grundläggande förutsättning för att den nu aktuella bestämmelsen skall kunna tillämpas är att förlusten är hänförlig till en skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst. De aktuella fordringarna utgör när de uppkommer varufordringar i X. AB:s postorderförsäljningsverksamhet. Enligt vad som skall avtalas mellan X. AB och XK. AB är X. AB skyldigt att med viss begränsning återköpa till XK. AB avyttrade fordringar i den mån en förlust uppkommer på grund av att hela fordringsbeloppet inte inflyter. Det förhållandet att dessa fordringar, som inräknats i X. AB:s skattepliktiga omsättning, under viss tid har innehafts av XK. AB betar dem, efter det att de har återförvärvats av X. AB, enligt nämndens mening inte deras karaktär av varufordringar i X. AB:s verksamhet (jfr också dåvarande Riksskattenämndens anvisningar den 29 april 1969 angående överlåtelse av varufordran m.m. vid tillämpningen av förordningen /1968:430/ om mervärdeskatt, RSN II 1969 7:19). Fordringarna är med denna bedömning av sådan art som avses i 7 kap. 6 § tredje stycket ML och det aktuella förfarandet enligt frågorna 2 och 3 utgör således inte något hinder mot en tillämpning av denna bestämmelse. - Ett sådant synsätt får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG, jfr EG-domstolens principiella uttalanden i förhandsavgörandena den 24 oktober 1996, C-317/94 Elida Gibbs Ltd. och den 3 juli 1997, C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd., i båda fallen mot Commissioners of Customs and Excise).

Ledamoten Nyström var skiljaktig och anförde: X. AB säljer i sin postorderverksamhet bl.a. varor på kredit. Skattskyldigheten för sålda varor inträder enligt 1 kap. 3 § ML vid leverans. Senast när - beroende på tilldelad redovisningsmetod - kundfordringarna hänförliga till kreditförsäljningen överlåtits mot vederlag till XK. AB har redovisningsskyldighet inträtt. Enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML gäller att om en förlust uppkommer på skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Någon kundförlust har ej uppstått för X. AB i samband med överlåtelsen av kundfordringarna då XK. AB, enligt punkt 4.2 av avtalet mellan X. AB och XK. AB rörande överlåtelse av kundfordringar, skall erlägga likvid för förvärvade nya kundfordringar den sista dagen i varje kalendermånad. Bestämmelserna i 13 kap. 24 § ML om ändring av tidigare redovisad utgående skatt på grund av kundförlust blir således enligt min mening ej tillämpliga då vederlag för sålda varor erhållits. - Enligt avtalsutkast mellan X. AB och XK. AB skall X. AB återköpa definitivt värdelösa fordringar. Med definitivt värdelösa fordringar avses fordringar där gjorda indrivningsåtgärder inte resulterat i betalning eller bedömts som uppenbart ekonomiskt omotiverade. Vid sådant återköp skall XK. AB erhålla vad man tidigare erlagt för fordringen med avdrag för vad som uppburits på fordringen. XK. AB har emellertid inte rätt att returnera definitivt värdelösa fordringar till den del dessa överstiger fyra procent av det totala värdet av de kundfordringar som förvärvats från X. AB under den senaste tolvmånadersperioden. - Efter det att den skattepliktiga transaktionen slutförts och vederlag faktiskt erhållits för levererade varor - genom försäljningen av fordringar - kommer X. AB i vissa fall att återköpa definitivt värdelösa fordringar. I praktiken förvärvas värdelösa fordringar till ett överpris dvs. till det pris man erhöll för fordringarna vid överlåtelsen till XK. AB. Den förlust som uppstår på grund av att X. AB till överpris förvärvar värdelösa fordringar, som tidigare bokats bort som tillgång i företaget, utgör enligt min mening ej en sådan kundförlust som grundar rätt till minskning av beskattningsunderlaget. Endast för det fall X. AB återtar en tvistig fordran, pga. att fel varor levererats, fel i godset eller liknande, och X. AB krediterar köparen föreligger enligt min mening rätt att minska beskattningsunderlaget och då med krediterat belopp. - Jag anser att förhandsbesked hade bort meddelas avseende frågorna 2 och 3 på så sätt att beskattningsunderlagen avseende från XK. AB återköpta, definitivt värdelösa eller osäkra, fordringar ej får minskas.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 2 och 3, skulle besluta att förlusterna på de fordringar som X. AB har återköpt från XK. AB (kontobolaget) inte skulle anses utgöra sådana kundförluster som medförde rätt för X. AB att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML. Till stöd för sin talan åberopade RSV dels vad det anfört i Skatterättsnämnden, dels vad en ledamot i nämnden anfört i den skiljaktiga meningen. RSV anförde vidare följande. Mervärdesskatt tas ut när en vara eller tjänst omsätts. Uttagandet av mervärdesskatt är således inte knutet till en förefintlighet av varor eller tjänster utan till en överföring av dessa. För att kunna minska beskattningsunderlaget med beloppet av en kundförlust måste förlusten kunna hänföras till en omsättning, dvs. i föreliggande fall till återköpet av fordringarna. En kundförlust i X. AB:s försäljningsverksamhet kan emellertid inte hänföras till den omsättning som utgörs av bolagets återköp av kundfordringarna, eftersom förlusten inte har någon anknytning till denna omsättning. - X. AB säljer i sin verksamhet bl.a. varor på kredit. Skattskyldigheten för sålda varor inträder enligt 1 kap. 3 § ML vid leverans. Beroende på den redovisningsmetod som bolaget har tilldelats har redovisningsskyldigheten för kundfordringarna hänförliga till kreditförsäljningen senast inträtt när dessa överlåtits mot vederlag till kontobolaget. - Kontobolaget skall vid utgången av varje kalendermånad förvärva samtliga kundfordringar som uppkommit i X. AB:s försäljningsverksamhet till 116 procent av nominellt belopp. Någon kundförlust har inte uppstått för X. AB i samband med överlåtelsen av kundfordringar till kontobolaget. RSV anser således att det är fråga om en avslutad affärstransaktion. Redovisningsskyldigheten har inträtt och vederlag har erhållits. I avtalet mellan bolagen finns även en klausul om att X. AB skall återköpa definitivt värdelösa fordringar från kontobolaget. Återköp kommer att ske först efter det att den skattepliktiga transaktionen har slutförts och även efter det att vederlag för levererade varor - genom försäljningen av fordringar - erhållits. Kundförlusten har därmed inte uppkommit på grund av att betalning inte har erhållits utan beror på att X. AB betalar ett överpris för i praktiken värdelösa fordringar. Denna förlust kan inte grunda rätt att minska beskattningsunderlaget. Enligt RSV:s mening skall vidare vid tolkningen av EG-domstolens dom i mål C-317/94, Elida Gibbs, utgångspunkten för domstolens ställningstagande i denna dom anses vara att neutralitetsprincipen kan säkerställas under förutsättning att de mellanliggande länkarna i kedjan har utgjorts av skattskyldiga aktörer. Någon sådan situation är emellertid inte för handen i det nu aktuella ärendet. Av domen kan även, enligt verkets mening, utläsas att det föreligger en koppling mellan skattskyldigheten som sådan och rätten till minskning av beskattningsunderlaget. Vid angivna förhållanden anser RSV att inte heller Elida Gibbs-domen ger stöd för någon rätt för bolaget att minska beskattningsunderlaget.

X. AB bestred bifall till RSV:s överklagande och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det hade överklagats. Till stöd härför anförde bolaget följande. Bolaget instämmer i att en minskning av beskattningsunderlaget förutsätter att kundförlusterna hänförs till en omsättning. Den relevanta omsättningen är emellertid inte återköpet av kundfordringarna från kontobolaget, utan X. AB:s tidigare försäljning av den vara som fordringen avser. Kundförlusten uppstår på grund av att kunden inte betalar för den vara han tidigare har förvärvat från X. AB. Kravet på att kundförlusten hänförs till skattepliktig omsättning är således uppfyllt. Vad avser den redovisningsmässiga behandlingen av kundfordringarna, så gör X. AB varje månad en avsättning för förväntade förluster på återköpta kundfordringar. Fråga är således inte om en "avslutad affärstransaktion" i redovisningshänseende, utan om en transaktion som fullbordats först när det konstaterats huruvida kunden i fråga betalat. - RSV för ett resonemang om att någon kundförlust inte uppstår i samband med överlåtelsen av kundfordringarna och att den kundförlust som uppstår endast uppkommer på grund av att X. AB betalar "överpris för i praktiken värdelösa fordringar". Det saknas självklart affärsmässigt motiv för att betala sådant överpris. Prissättningen är gjord mot bakgrund av avtalsvillkoren för fakturafinansieringen mellan X. AB och kontobolaget. Kundförlusten uppkommer inte på grund av återköpet från kontobolaget, utan därför att X. AB:s kunder inte erlägger betalning. Fråga är således inte om en fiktiv kundförlust hänförlig till att X. AB betalat ett överpris, utan om en verklig kundförlust på grund av utebliven betalning från den slutliga kunden. Man måste således skilja mellan skattepliktig omsättning av varor och skattebefriad omsättning av fordringar. Den förlust med vilken bolaget önskar reducera beskattningsunderlaget beror på att kunden inte betalar och är således hänförlig till den tidigare skattepliktiga omsättningen av en vara. Den aktuella bestämmelsen i 7 kap. 6 § tredje stycket ML stadgar att bolaget får minska beskattningsunderlaget i de fall kundförlust uppkommer på en fordran som avser en tidigare skattepliktig varuförsäljning. Att fordringen återköpts saknar enligt lagtexten betydelse. - Även om omsättningen av varan hade skett genom flera led ger vidare Elida Gibbs-domen inte något stöd för uppfattningen att en förutsättning för EG-domstolens ställningstagande var att de mellanliggande leden är skattskyldiga. EG-domstolen gav i den domen uttryck för att neutraliteten endast kräver att hänsyn tas till den skattskyldige som sådan, och att man således kan bortse från eventuellt mellanliggande led. Avgörande är med andra ord vad de skattskyldiga, i detta fall X. AB, i slutändan uppbär i kompensation för den sålda varan.

Regeringsrätten (2000-05-31, von Bahr, Rundqvist, Hulgaard, Nilsson, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör beträffande de frågor som överklagats samma bedömning som Skatterättsnämnden.