RÅ 2001 not 146

Beskattning vid byte av lageraktier i samband med samgående av bolag

Not 146. Överklagande av Länsförsäkringar Kalmar län ang. aktiebyte vid inkomsttaxering 1991 och skattetillägg. - Skattemyndigheten i Kalmar län - skattenämnden vid Lokala skattekontoret i Kalmar - meddelade den 28 augusti 1992 ett omprövningsbeslut av det skälet att Länsförsäkringar Kalmar län till länsrätten hade överklagat tidigare taxeringsbeslut meddelade den 31 oktober och den 16 december 1991. - Skattemyndigheten överlämnade därefter till länsrätten överklagandet, omprövningsbeslutet och övriga handlingar i ärendet samt underrättade försäkringsbolaget att det i fortsättningen hade att vända sig till domstolen i saken. -Länsrätten i Kalmar län (1994-12-19, ordförande Nordenadler): Det är till en början klarlagt, att försäkringsbolaget underlåtit att bokföra ett utbyte av aktier - Pharmacia mot Procordia - som skett under räkenskapsåret 1990. Den vinst på 3 336 000 kr, som uppstod genom utbytet, kom därigenom inte att redovisas i deklarationen för taxeringsåret 1991. - Det framgår vidare att försäkringsbolaget i sitt årsbokslut för räkenskapsåret 1990 värderade de inbytta aktierna - dessa hade den 31 december 1990 ett marknadsvärde av 12 180 000 kr - till ett belopp av 9 179 000 kr eller samma värde som de utbytta aktierna hade i närmast föregående årsbokslut. - De nu redovisade sakförhållandena leder till följande överväganden och slutsatser. - Den vinst, som uppkommit genom aktieutbytet, har eliminerats genom att de inbytta aktierna i årsbokslutet tagits upp till ett värde av endast 9 179 000 kr. Den värderingen ligger inom ramen för vad som är skattemässigt tillåtet. Aktier av det slag det här är fråga om får nämligen värderas antingen till anskaffningsvärdet eller till 60 procent av marknadsvärdet. Aktierna hade således kunnat åsättas ett lägsta värde av 7 308 000 kr. Det krävs alltså inte något ändrat bokslut i detta fall. - Visserligen har försäkringsbolaget genom att inte öppet redovisa vinsten vid aktieutbytet lämnat en oriktigt - ofullständig - uppgift i sin deklaration men någon skatt har därigenom inte undandragits. - Slutsatsen blir att försäkringsbolagets yrkanden skall bifallas fullt ut. - Länsrätten ändrar det överklagade beslutet, såvitt avser försäkringsbolagets inkomsttaxering, på det sättet att den vinst, som uppkom vid utbytet av aktier, inte tas upp till beskattning på grund av den lagervärdering, som skett i årsbokslutet. - Länsrätten undanröjer det överklagade beslutet, såvitt avser skattetillägg. - I kammarrätten yrkade skattemyndigheten att Länsförsäkringars taxering skulle höjas till 3 336 000 kr och att skattetillägg skulle påföras på ett underlag av samma belopp. Skattemyndigheten anförde bland annat följande. I 1991 års deklaration, som inkom till skattemyndigheten den 28 maj 1991, lämnade Länsförsäkringar inte några upplysningar om aktiebytet. Deklarationen innehöll inte heller någon årsredovisning. I bokslutet för år 1990 hade Procordiaaktierna värderats till 12 516 000 kr, vilket motsvarar aktiernas värde vid anskaffningstillfället i juni 1990. Skattemyndigheten fick i juni 1991 från Riksskatteverket en kontrolluppgift som visar att aktiebytet ägt rum. En tjänsteman vid skattemyndigheten tog den 21 oktober 1991 telefonkontakt med Tomas Östin - vice VD i Länsförsäkringar - och begärde årsredovisning samt påpekade att Länsförsäkringar underlåtit att redovisa aktiebytet i deklarationen. Årsredovisning inkom nästkommande dag. Skattemyndigheten beslutade höja taxeringen med 3 336 000 kr med motivering att intäkt av aktieavyttringen inte kunde redovisas som en sådan balanspost för vilken en ändring av bokslut skulle vara tillåten. Aktiebytet skulle redovisas som löpande intäkt och därför kunde det nya rättade bokslutet inte läggas till grund för taxeringen. Aktiebytet hade inte redovisats i deklarationen. - Länsförsäkringar motsatte sig ändring och yrkade att kammarrätten i likhet med länsrätten skulle lägga det ändrade bokslutet och den senast lämnade deklarationen till grund för 1991 års taxering. Länsförsäkringar anförde bland annat följande. Ändringen av årsredovisningen har inte primärt skett för att ändra balans- och resultaträkning på grund av aktiebytet. Länsförsäkringar beslutade ändra årsredovisningen för att göra en överföring från säkerhetsreserv till utjämningsfond. Detta skedde vid en extra bolagsstämma den 30 oktober 1991. Överföringen var en försäkringsteknisk och skattemässig fråga förorsakad av branschmässiga konkurrensskäl. Konkurrensneutralitet skulle föreligga med Trygg-Hansa och Skandia. Försäkringsinspektionen och sedermera Regeringen beslöt dock att inte tillåta en sådan överföring för Länsförsäkringsgruppen. Därför återändrades årsredovisningen till ursprunglig del i efterföljande årsredovisning. Eftersom aktier utgör varulager gäller frågan hanteringen av en lagervärderingspost. Den vinst som uppkom genom aktiebytet har eliminerats genom den värdering av de inbytta aktierna som skett i årsbokslutet. Värderingen ligger inom ramen för vad som är skattemässigt tillåtet. - Kammarrätten i Jönköping (1997-09-29, Wahlqvist, von Strokirch, Gårdmark): Av utredningen framgår bland annat följande. Länsförsäkringars deklaration för beskattningsåret 1990 inkom till skattemyndigheten den 28 maj 1991. Denna deklaration innehåller inte någon uppgift om att Länsförsäkringar under år 1990 avyttrat aktier i Pharmacia. Någon årsredovisning finns inte fogad till denna deklaration. Aktieinnehavet per den 31 december 1990 uppgick till 168 076 873 kr men upplysning om vilka aktieslag som däri ingick finns inte. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. med anledning av utbyte av aktier i Pharmacia AB m.m. mot aktier i Procordia AB m.m. (RSV Dt 1990:22) utkom från trycket den 25 februari 1991. Däri angavs bland annat att avyttrings- och anskaffningstidpunkten för aktiebytet bör anses vara den 12 juni 1990. Vidare preciserades däri avyttringspriser för Pharmaciaaktierna. Skattemyndigheten fick under sommaren år 1991 en kontrolluppgift som anger att Länsförsäkringar avyttrat Pharmaciaaktier. Under skattemyndighetens granskning av deklarationen kontaktades den 21 oktober 1991 företrädare för Länsförsäkringar, varvid frågades på vilket sätt utbytet av Pharmaciaaktier mot Procordiaaktier hade redovisats. Årsredovisning efterhördes. En tryckt årsredovisning inkom till skattemyndigheten följande dag. Däri anges inte något innehav av Pharmaciaaktier men väl ett innehav av Procordiaaktier med bokfört värde 9 179 000 kr. En ny deklaration daterad den 30 oktober 1991 avseende beskattningsåret 1990 ingavs till skattemyndigheten. I denna anges ett innehav av Procordiaaktier till 12 516 000 kr. - Den ostridigt oredovisade intäkten skulle ha höjt resultatet före avskrivningar och bokslutsdispositioner med 3 336 000 kr. Den omständigheten att aktierna ingår i varulager, med de möjligheter till ändrad värdering som följer därav, innebär inte att redovisning av intäkten får underlåtas. Förutsättningar för att höja taxeringen föreligger därmed i sig. - Av den i maj 1991 lämnade deklarationen framgår inte att Länsförsäkringar år 1990 avyttrat Pharmaciaaktier och uppburit en vinst om 3 336 000 kr. Den lämnade deklarationen har inte innehållit sådana upplysningar som gjort det möjligt att för skattemyndigheten rätta deklarationen. Den rättelse som skett har inkommit till skattemyndigheten först efter det att myndigheten startat en utredning om aktiebytet. Frågan om Pharmaciaaktiernas avyttring påtalades av skattemyndigheten. Underlåtenheten är jämförbar med att den skattskyldige lämnar en oriktig uppgift. Grund för att påföra skattetillägg är därför i sig för handen. - Fråga är om intäkten av aktieavyttringen skall tillåtas bli eliminerad genom ett nytt bokslut. För kvittning i bokslut förutsätts bland annat att felaktigheten skall avse balanspost rörande varulager, pågående arbeten, fordringar eller skulder. Kvittning kan aldrig godtas avseende oredovisade intäkts- och kostnadsposter. Ändring av bokslut för att undanröja verkningar av skattetillägg kan inte heller tillåtas. Slutsatsen blir att bolagets yrkande om att nytt bokslut skall läggas till grund för taxeringen inte kan bifallas. Förutsättningar för att höja taxeringen med oredovisad intäkt och att påföra skattetillägg föreligger sålunda. - Fråga är även om den oriktiga uppgiften har rättats eller har kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxering. Frågan är av betydelse för till vilken nivå skattetillägget skall bestämmas, 5 kap. 1 § andra eller tredje styckena taxeringslagen (1990:324). En kontrolluppgift i form av en avräkningsnota från Skandinaviska Enskilda Banken har tillhandahållits skattemyndigheten från Riksskatteverket. Av denna avräkningsnota framgår beträffande Länsförsäkringar datum för avyttring och förvärv av visst antal aktier. Avräkningsnotan är sådan kontrolluppgift som avses i 3 kap. 33 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och som skall avlämnas efter föreläggande. En sådan kontrolluppgift kan inte anses utgöra för skattemyndigheten normalt tillgängligt kontrollmaterial. - Kammarrätten finner således att den oriktiga uppgiften inte har kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, vilket krävs för att skattetillägg skall beräknas efter lägre procentsats. Skattetillägget skall därför, såsom skattemyndigheten gjort, med tillämpning av 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen bestämmas till fyrtio procent av undandragen inkomstskatt. Skäl att efterge det sålunda beräknade skattetillägget finns inte. - Skattemyndighetens talan skall därför bifallas. - Med ändring av länsrättens dom fastställer kammarrätten skattemyndighetens beslut om taxering samt om påförande av skattetillägg. - Hos Regeringsrätten yrkade Länsförsäkringar att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens dom skulle fastställa länsrättens dom och därvid förklara att aktiebytet inte medförde en skattepliktig intäkt om 3 336 000 kr. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet. - Länsförsäkringar anförde till stöd för sin talan i huvudsak följande. Aktier utgör varulager hos Länsförsäkringar. Frågan om hur utbyte av Pharmacia-aktier mot Procordia-aktier skall behandlas gäller således hantering av en lagervärderingspost. Beskattning av avyttring av aktier som utgör varulager skedde fram till utgången av 1990 i inkomstslaget rörelse. Inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder varvid god redovisningssed skall iakttagas. Den av skattemyndigheten åberopade rekommendationen RSV Dt 1990:22 anger endast hur avyttringspriset för utbytta Pharmacia-aktier skall beräknas, samt vid vilken tidpunkt aktierna skall anses avyttrade. Rekommendationen har ingen relevans för hur redovisning av en lagerpost skall ske samt hur vinstavräkning skall ske. Länsförsäkringar hävdar att redovisningen skett i enlighet med god redovisningssed och åberopar ett yttrande den 24 november 1997 av docenten i företagsekonomi, adjungerade professorn vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping Birgitta Jönsson Lundmark. - Birgitta Jönsson Lundmark anförde i sitt yttrande bl.a. följande. Den allmänt accepterade principen för redovisning av ickemonetära transaktioner är att, när en sådan är jämställd med eller görs i stället för en "vanlig" monetär transaktion, den bör redovisas på motsvarande sätt som den monetära transaktionen. Om däremot en bytestransaktion inte träder i stället för en "normal" försäljningstransaktion kan, enligt vedertagna redovisningsprinciper, transaktionen inte ge upphov till en realiserad vinst. Det som kännetecknar sådana icke vinstgenererande bytestransaktioner är ofta att de är "påtvingade" av krafter utanför företaget eller att transaktionen innebär att den erhållna tillgången är av samma slag samt fyller samma funktion som den bortbytta. Den ickemonetära bytestransaktion genom vilken Länsförsäkringar under sommaren 1990 bytte ut sitt innehav av Pharmacia-aktier mot aktier i Procordia trädde inte i stället för en "normal" försäljningstransaktion åtföljd av placering i Procordia-aktier. Vid den aktuella tidpunkten hade Länsförsäkringar över huvud taget ingen avsikt att göra omplaceringar i sin placeringsportfölj med avseende på innehavet i Pharmacia. Utbytet var i stället "påtvingat" som en följd av de omstruktureringsåtgärder som ledde till att Procordias styrelse erbjöd aktieägarna i Pharmacia att byta ut sitt innehav mot Procordia-aktier. De Procordia-aktier som Länsförsäkringar erhöll till följd av utbytet hade samma funktion i Länsförsäkringars placeringsportfölj som det tidigare innehavet av aktier i Pharmacia. Att Länsförsäkringar genom det "påtvingade" utbytet ersatte sitt tidigare innehav av Pharmacia-aktier med en post Procordia-aktier innebar visserligen att affärsförmögenhetens sammansättning ändrades men påverkade inte affärsförmögenhetens storlek. Att fråga var om en sådan ickemonetär transaktion som inte genererar vinst innebär att de Procordia-aktier som Länsförsäkringar erhöll i utbyte mot sitt tidigare innehav av Pharmacia-aktier enligt god redovisningssed skulle upptas till samma bokförda värde som Pharmacia-aktierna. Länsförsäkringars ursprungliga bokslut och årsredovisning för räkenskapsåret 1990 var med andra ord upprättad i enlighet med god redovisningssed. - Bokföringsnämnden (BFN) avgav efter förordnande av Regeringsrätten den 6 december 2000 yttrande i målet. BFN anförde som sin bedömning följande. - Den grundläggande redovisningsfrågan är hur de tillgångar som erhållits vid bytet skall värderas. - Såväl lagbestämmelser som förarbeten som anger hur byte av tillgångar skall redovisas saknas i Sverige vid den aktuella tidpunkten. BFN har emellertid i ett brevsvar 1982 (Dnr 261/82) om hur s.k. varulån inom oljebranschen skall redovisas anfört bl.a.: När den utlånade kvantiteten olja eller motsvarande mängd av andra oljeprodukter återlämnas till långivaren befinner sig denne i princip i samma läge som om lånet inte ägt rum. För långivaren innebär oljelånet därför en förändring av affärsförmögenhetens sammansättning men inte någon ändring av dess storlek. Detta innebär bland annat att det för långivarens del aldrig kan bli aktuellt att redovisa vinst på den utlånade oljan. - I boken Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1991 ges exempel som visar att såväl marknadsvärde som bokfört värde använts vid byte av likartade tillgångar. - BFN anser att frågan om något väsentligt förändrats för företaget genom bytet är av avgörande betydelse för hur en bytestransaktion skall redovisas. Byte av olikartade tillgångar får nämligen anses avsluta en intjänandeprocess medan ett byte av likartade (men inte nödvändigtvis identiska tillgångar) inte kan anses göra det. I det senare fallet har någon väsentlig förändring för företaget inte skett genom bytet. Konsekvensen av detta synsätt är att ett byte av olikartade tillgångar skall redovisas till verkligt värde medan ett byte av likartade tillgångar skall redovisas till bokfört värde. - Pharmacias verksamhet omfattade före samgåendet med Procordia framförallt läkemedel och bioteknik. Procordias verksamhet omfattade efter samgåendet med bl.a. Pharmacia i huvudsak läkemedel/bioteknik och livsmedel. - För Länsförsäkringar var innehavet i Pharmacia en placeringstillgång. Förvärvet av Pharmacia bör ha skett utifrån vissa önskemål om hur aktieportföljen i dessa placeringstillgångar skulle se ut. Innehavet i Pharmacia utgjorde vid utgången av 1990 och 1989 ca 6 procent av aktieportföljens värde. - BFN anser att utbytet av Pharmacia-aktier mot Procordia-aktier kan anses vara ett byte av likartade tillgångar och att företagets tillgångar inte förändrats väsentligt genom bytet. Det finns därför skäl att redovisa den utbytta tillgången till bokfört värde. - På grund av det anförda finner BFN att Länsförsäkringar genom att redovisa aktierna i Procordia till samma värde som det bokförda värdet på de bortbytta aktierna i Pharmacia redovisat transaktionen enligt god redovisningssed under 1990. - RSV anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Både BFN och Birgitta Jönsson Lundmark tycks utgå från att byte normalt skall redovisas på samma sätt som en regelrätt monetär försäljning/avyttring. Det överensstämmer med RSV:s rekommendationer i samband med byte av aktier såsom RSV Dt 1990:22. Byte är en form av avyttring både vid realisationsvinstbeskattning och rörelsebeskattning. BFN grundar sitt yttrande på att fråga är om byte av likartade tillgångar och att företagets tillgångar inte förändrats väsentligt genom bytet. Det synsättet har inte godtagits vid beskattningen (jfr RÅ 81 1:36). Värderelationerna mellan det bortbytta och det tillbytta har inte beaktats av BFN. Nämnden hänvisar till ett tidigare brevsvar om hur varulån inom oljebranschen skall redovisas. Utlåning av en sak kan dock aldrig ses som avyttring. RSV hävdar sammanfattningsvis att byte i fall som detta utlöser beskattning. Skattefrågan tillhör enligt RSV:s mening inte det s.k. kopplade området, varför den goda redovisningsseden inte blir avgörande för beskattningen. - Länsförsäkringar anförde med anledning av RSV:s yttrande bl.a. följande. I den mån skattelagstiftningen saknar särregler för bedömningen av en viss fråga gäller god redovisningssed vid beskattningen. Vad avser behandlingen av aktier som utgör omsättningstillgångar finns inga särregler. Då det i förevarande fall är fråga om aktier som utgör omsättningstillgångar skall god redovisningssed därmed följas vid beskattningen. Skattefrågan tillhör således det kopplade området. Principfrågan gäller därvid inte om god redovisningssed skall tillämpas utan i stället om den av bolaget tillämpade redovisningen överensstämmer med god redovisningssed. I den mån god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ skall beskattningen grundas på det valda alternativet (RÅ 1999 ref. 32). Det av RSV åberopade rättsfallet gäller hantering av anläggningstillgångar. För den typen av tillgångar finns särskilda skatteregler. Rättsfallet kan därför inte anses ha någon relevans i förevarande fall. - Regeringsrätten (2001-10-23,Rundqvist, Hulgaard, Nilsson, Wennerström, Almgren): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Länsförsäkringar innehade aktier i Pharmacia. Aktierna utgjorde lager. Under år 1990 genomfördes ett utbyte av aktierna mot aktier i Procordia i samband med att de båda bolagen gick samman. Ingen kontant ersättning erhölls i samband med utbytet. Marknadsvärdet på aktierna var vid utbytet högre än det bokförda värdet. I deklarationen togs inte upp någon inkomst eller utgift på grund av bytet. De mottagna aktierna togs upp till de utbytta aktiernas bokförda värde. - Frågan i målet avser den skattemässiga behandlingen av bytet av lageraktier. Några särskilda regler om sådana aktiebyten finns inte för det i målet aktuella beskattningsåret. - Byte av egendom innebär skatterättsligt sett dels att den bortbytta egendomen anses ha avyttrats mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses ha förvärvats mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. - Av 28 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och punkt 1 första stycket av anvisningarna till nämnda paragraf framgår att vad som inflyter i en rörelse i pengar eller varor vid försäljning av lager utgör inkomst av rörelsen (här och i det följande avses den i målet tillämpliga lagtexten). Enligt 29 § 1 mom. första stycket KL får avdrag göras för utgifter för anskaffning av lager. Av 42 § andra stycket och punkt 1 andra stycket av anvisningarna till nämnda paragraf framgår att inkomster i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet. - Bytet har således gett upphov till dels en skattepliktig inkomst på grund av avyttring av aktierna, motsvarande marknadsvärdet på Procordia-aktierna, dels en avdragsgill utgift på grund av förvärvet av aktierna i Procordia, motsvarande marknadsvärdet på Pharmacia-aktierna. Länsförsäkringar har inte tagit upp vare sig någon inkomst eller någon utgift. - Frågan i målet avser emellertid i huvudsak periodiseringen av resultatet av avyttringen. Inkomst av rörelse skall enligt 41 § första stycket KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till nämnda paragraf skall beräkningen ske med utgångspunkt i den skattskyldiges bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Vidare anges där att hänsyn skall tas till - såvitt nu är av intresse - in- och utgående lager. Enligt punkt 2 första stycket av samma anvisningar skall den i räkenskaperna gjorda värderingen av lagertillgångar godtas om den inte strider mot bestämmelserna i anvisningspunkten eller i punkt 3 av anvisningarna. I sistnämnda anvisningspunkt föreskrivs i andra stycket att lager av värdepapper inte får tas upp till lägre belopp än vad som med hänsyn till risk för prisfall m.m. framstår som skäligt. RSV uttalade i anvisningar om värdering av bankers, finansbolags, försäkringsföretags och fondkommissionsbolags lager av lånefordringar, obligationer m.m. att försäkringsföretags lager av aktier fick, i fråga om varje enskilt företag, tas upp till antingen summa anskaffningsvärden eller lägst 60 procent av summa marknadsvärden på balansdagen. Den av Länsförsäkringar gjorda värderingen understiger, såvitt framgår, inte sistnämnda värde. Vid angivna förhållande föreligger ej skäl för någon höjning av Länsförsäkringars inkomst av rörelse med anledning av att Länsförsäkringar tagit upp aktierna i Procordia till samma värde som de bortbytta aktierna i Pharmacia. - Länsförsäkringar har i och för sig underlåtit att ta upp inkomsten på grund av avyttringen av aktierna i Pharmacia. Med hänsyn till att en mot denna inkomst svarande utgift för förvärvet av Procordia-aktierna på samma belopp har utelämnats föreligger emellertid inte grund för att påföra skattetillägg i anledning av att Länsförsäkringar inte redovisat aktiebytet i sin deklaration. - Regeringsrättens avgörande. Med bifall till Länsförsäkringars talan upphäver Regeringsrätten kammarrättens dom och fastställer länsrättens domslut. (fd I 2001-05-30, Åkerrén)

*REGI

*INST