RÅ 2001 not 166

Not 166. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. inkomstskatt. I ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. Ishockeyklubben Z. avser att för sina spelare utfästa en pension som skall utgå under minst fem år. Pensionen kan utgå först när spelarens karriär som aktiv elitspelare upphört. Pensionen skall säkerställas med en pantsatt kapitalförsäkring ägd av Z. eller med tryggande genom avsättning till en pensionsstiftelse. X. och Y. begärde tillsammans med Z. svar på följande frågor.Fråga 1. Z. erbjuder oss ett kontrakt enligt vilket vi får en fast månadslön och en rörlig ersättning som är beroende av prestation. Vi erhåller därutöver en utfästelse om ålders- och efterlevandepension. Utfästelsen säkerställs genom att Z. inköper en kapitalförsäkring som pantsätts till oss som säkerhet för den utfästa pensionen. - A. När blir den utfästa pensionen beskattad hos oss? - B. Om svaret på fråga A blir att vi beskattas då vi efter vår aktiva karriär erhåller den utfästa pensionen, gör det då någon skillnad om pensionsavsättningen inte är ett fast belopp utan i stället är en procentsats av vår rörliga ersättning? - C. Har det någon betydelse hur stor pensionsavsättningen är i absoluta tal eller i procent av vår inkomst? - D. Om svaret på fråga C är jakande, vilka är då principerna för storleken för pensionsavsättning? - E. Med idrottsliga framgångar kan följa landslagsuppdrag med åtföljande ersättning. Något kontrakt mellan spelare och Sveriges Ishockeyförbund (SIF) skrivs aldrig utan ersättning utbetalas efter fastställda normer. Kan SIF överenskomma med oss om att i stället för kontant utbetald ersättning helt eller delvis utfästa pension som säkerställs med pantförskriven kapitalförsäkring? När ska vi i så fall senast avtala med SIF härom? Härvid är att märka, att man aldrig blir uttagen i landslagen för en hel säsong utan för varje match eller turnering. - F. Om svaret på E är jakande, är det under förutsättning att den sammanlagda ersättningen under ett år till oss från SIF först överstiger ett halvt basbelopp? - Fråga 2. Förändras svaret på frågorna 1 A-F om föreningen respektive SIF i stället för att säkerställa den utfästa pensionen med en pantförskriven kapitalförsäkring tryggar utfästelsen genom avsättning till pensionsstiftelse. Behöver i fråga 1 E SIF bilda en särskild pensionsstiftelse för landslagsspelare eller kan löftet om pension avsättas i spelarens moderförenings pensionsstiftelse om den har en? Vid besvarandet av denna fråga kan det vara av intresse att veta att alla föreningar i SHL är medlemmar i SIF. - Fråga 3. Om Z. i not till redovisningen redovisar värdet av pensionsutfästelsen och den pantsatta kapitalförsäkringen och därmed endast tillgångsbokför eventuellt övervärde i försäkringen, kommer då särskild löneskatt att tas ut under det räkenskapsår utfästelsen utfärdas eller under det räkenskapsår som utbetalning görs av direktpensionen? - Fråga 4. Om Z. redovisar pensionsutfästelsen under långfristiga skulder eller under "Övrig pensionsskuld" och den pantsatta kapitalförsäkringen som tillgång, kommer då särskild löneskatt att tas ut under det räkenskapsår utfästelsen utfärdas eller under det räkenskapsår som utbetalning görs av direktpensionen? - Fråga 5. Om någon av sökandena övergår från att vara anställd i Z. till att bli anställd i en annan ishockeyförening och Z. och den andra föreningen överenskommer att den senare skall överta direktpensionsutfästelsen med tillhörande pantsatta kapitalförsäkring, kommer då Z:s beskattningsunderlag enligt 2 § punkt e lag om särskild löneskatt på pensionskostnader att öka med värdet på den överlåtna kapitalförsäkringen och hur skall detta värde i så fall beräknas om A) Z. redovisat den direktutfästa pensionen och den pantsatta kapitalförsäkringen som i fråga 3? - B) Z redovisat som i fråga 4? - Skatterättsnämnden (2000-12-22, Kindlund, Wingren, Armholt, Silfverberg, Svensson, Tollerz, Virin): Frågorna 1 och 2 delfrågorna A-C. Skattskyldigheten för X. och Y. för vad Z. Hockeyklubb utfäster sig att betala i form av pension inträder först när ersättningen enligt pensionsutfästelsen blir tillgänglig för lyftning. Beskattningstidpunkten påverkas inte av om Z. gör avsättningar med fast belopp eller enligt en procentsats av den rörliga ersättningen, oavsett hur stor avsättningen är i absoluta tal eller i procent av inkomsten. - Frågorna 3, 4 och 5. Av 2 § d lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) följer att särskild löneskatt skall tas ut det år utbetalning görs av direktpension. Av 2 § e SLPL följer att ersättning i form av en kapitalförsäkring vid av annan övertagen pensionsutfästelse skall öka beskattningsunderlaget enligt SLPL. Svaren på frågorna påverkas inte av på vilket sätt pensionsutfästelsen redovisas hos Z. - Motivering. Frågorna 1 och 2 delfrågorna A-C. Pension enligt 32 § 1 mom. b kommunalskattelagen (1928:370), KL, beskattas när den är tillgänglig för lyftning enligt 41 § KL och anvisningarna till paragrafen. Pension blir tillgänglig för lyftning efterhand som pensionsbeloppen utbetalas. - Frågorna 3, 4 och 5. Oavsett vilken redovisningsmetod Z. väljer gäller att särskild löneskatt utgår först vid utbetalningen av direktpensionen eller när ersättning utges för av annan övertagen pensionsutfästelse. - Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 delfråga C förfaller frågorna 1 och 2 delfråga D. - Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229) i stället tillämpas, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet. - Avvisning. Frågorna 1 och 2 delfrågorna E och F lämpar sig inte för forhandsbesked. Ansökningen i den delen avvisas därför liksom ansökningen i övrigt i den mån den inte besvarats. Vid besvarandet av frågorna har nämnden utgått från att det är fråga om avsättningar till och utbetalningar av pension. I detta ligger att nämnden i ärendet inte tar ställning till hur stora pensionsavsättningar som kan göras och heller inte till de framtida utbetalningarnas skattemässiga karaktär. - Hos Regeringsrätten yrkade RSV, som verkets talan fick förstås, att de för pension avsatta medlen skulle beskattas hos idrottsmannen vid avsättningstillfället om en kapitalförsäkring med oåterkalleligt förmånstagarförordnande tecknas. Vidare yrkade RSV att det skall ha betydelse för beskattningen och beskattningstidpunkten om pensionsavsättningens storlek är oskälig samt att principerna för skälig pensionsavsättning i huvudsak bör vara desamma som de som föreligger enligt de kvalitativa och kvantitativa reglerna i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Slutligen yrkade RSV att de ifrågavarande principerna för pensionsavsättningar även skall gälla vid avsättning till pensionsstiftelse samt att en redovisning av pensionsskulden såsom en skuld i balansräkningen skall anses som ett tryggande, vilket utlöser särskild löneskatt på pensionskostnader. - Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet angett att tidpunkten för beskattning inte påverkas av hur stor pensionsavsättningen är i absoluta tal eller i procent av inkomsten. RSV anser att det vid avsättning till pension bör finnas ett rimligt förhållande mellan den uppburna lönen och pensionsavsättningen. Hänsyn bör därvid tas till bl.a. pensionsmedförande lön och den tjänste- och intjänandetid under vilken idrottsmannen varit aktiv och har haft pensionsgrundande inkomst. Således bör en skälig avsättning till pension ske med ledning av de kvalitativa och kvantitativa regler som återfinns i KL och i IL. Sätts en större del eller en oskälig del av den pensionsmedförande lönen av till pension torde fråga vara om uppskjuten lön. En fråga som då uppkommer är hur länge en intjänad upplupen lön kan undantas från beskattning. En omständighet som inte närmare har berörts av Skatterättsnämnden är huruvida det föreligger ett oåterkalleligt eller återkalleligt förmånstagarförordnande i den av föreningen tecknade kapitalförsäkringen. Försäkringen torde vid tecknandet vara att anse som en skattepliktig förmån för idrottsmannen, åtminstone om det föreligger ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande, jfr RÅ 2000 ref. 28. Om en avsättning görs i balansräkningen för en pensionskostnad innebär detta att ett tryggande har skett, vilket medför skyldighet att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader. Det är således avsättningen till konto i balansräkningen som är själva tryggandet, inte att kraven för avdragsrätt vid inkomsttaxeringen uppfylls. Eftersom det i 2 § femte stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, stadgas att bokföringsmässiga grunder skall gälla och det i prop. 1990/91:166 s. 45 står angivet att löneskatt påförs oavsett om pensionskostnaderna är avdragsgilla eller ej, medför en avsättning i räkenskaperna enligt RSV:s uppfattning att löneskatt skall påföras. Den påförda löneskatten får sedan avräknas i takt med pensionsutbetalningarna. - X., Y och Z. Hockeyklubb bestred att förhandsbeskedet skulle ändras. De anförde bl.a. följande. RSV:s ståndpunkt att KL:s, numera IL:s, kvalitativa och kvantitativa regler skall utgöra måttstock för hur stora avsättningar till pension som får göras saknar rättslig grund. Det får anses klarlagt att direktpensioner som vida överstiger de pensioner som får tryggas enligt dessa regler skattemässigt betraktas och behandlas som pension. Det avgörande är hur pensionslöftet är utformat, inte hur stor del av ett totalt löneutrymme som avsätts till pension. Som framgår av ansökan om förhandsbesked skall pensionsutfästelsen säkerställas genom att Z. köper en kapitalförsäkring som pantsätts till spelaren som säkerhet för den utfästa pensionen. Något insättande av förmånstagare till försäkringen är inte aktuellt. Z. anser - i likhet med Skatterättsnämnden - att, oavsett vilken av de i förhandsbeskedet angivna redovisningsmetoderna föreningen väljer, särskild löneskatt skall utgå först vid utbetalning av direktpension eller när ersättning utges för av annan övertagen pensionsutfästelse. När reglerna om särskild löneskatt på pensionskostnader infördes uttalades uttryckligen att skatten på utfästelser som inte tryggats skall tas ut när pensionen betalas ut (prop. 1990/91:166 s. 44 ff.). - Regeringsrätten (2001-11-30, Lavin, Nilsson, Schäder, Ersson, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. RSV:s yrkanden i målet hänför sig till frågorna 1-4 i förhandsbeskedet. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad gäller frågorna 1 och 2 med delfrågorna A-C. - Frågorna 3 och 4 avser att klarlägga vid vilken tidpunkt särskild löneskatt enligt SLPL kommer att tas ut om Z. säkerställer utfäst pension genom inköp av en kapitalförsäkring som pantförskrivs till pensionstagaren. I 2 § SLPL anges vilka poster som skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget. I underlaget inräknas arbetsgivarens kostnader för tryggande av pensionsutfästelser samt utbetalda pensioner om de inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring. Med tryggade pensionsutfästelser avses i detta sammanhang köp av pensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse och kontoavsättning enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (se prop. 1990/91:166 s. 45 och 66). Ett säkerställande av utfäst pension genom en kapitalförsäkring är således inte något sådant tryggande som åsyftas i 2 § SLPL. Av det anförda följer att den av Z. utfästa pensionen skall ingå i beskattningsunderlaget först när den betalas ut. Beskattningen påverkas inte av hur Z. väljer att redovisa sina pensionskostnader. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det överklagats. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 2001-11-14, Lundgren)

*REGI

*INST