RÅ 2001 not 188

Not 188. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde A.S., D.S. (nedan A. och B.), X A AB 1 (under bildande) och X B AB 1 (under bildande) följande. - A. och B., som är skatterättsligt bosatta i Sverige, äger f.n. 25,15 procent vardera av aktierna och rösterna i det noterade bolaget Y AB. Övriga aktier är fördelade på ca 1 000 aktieägare. Sökandenas ägarandel kan på grund av framtida emissioner komma att minska till 20-23 procent. - A. avser att sälja sitt aktieinnehav i Y AB till ett svenskt bolag (X A AB 2) som är dotterbolag till ett svenskt moderbolag. Moderbolaget ägs av A. Köpeskillingen för aktierna kommer att sättas till skattemässigt anskaffningsvarde vilket är betydligt lägre än marknadsvärdet. X A AB 1 och X A AB 2 kommer inte ha någon annan verksamhet än att äga aktierna i nämnda bolag. - A. kommer att bilda ett holländskt bolag (Z AB). Det holländska bolaget kommer att bilda ett svenskt dotterbolag, X A AB 3. X A AB 1 kommer därefter att sälja aktierna i X A AB 2 till X A AB 3 till ett pris understigande marknadsvärdet. Efter dessa transaktioner kommer A att äga 100 procent av aktierna i Z AB som i sin tur kommer att äga 100 procent av aktierna i X A AB 3. X A AB 3 kommer i sin tur kommer att äga 100 procent av aktierna i X A AB 2. X A AB 2 kommer att äga 25,15 procent (efter emissioner 20-23 procent) av aktierna i Y AB. Z AB kommer inte att ha någon annan verksamhet än äga aktier i X AB 3. - B. kommer att genomföra motsvarande transaktioner. Eftersom överföringarna avser betydande värden är det av stor vikt för sökandena att få svar på följande frågor. -1. Utlöser överföringarna till underpris uttagsbeskattning i Sverige? - 2. Utlöser överföringarna beskattning hos de fysiska personerna? - 3. Medför lagen mot skatteflykt beskattning hos någon av parterna? - Skatterättsnämnden (2001-06-13, Kindlund, Wingren, Silfverberg, Ståhl, Svensson): Förhandsbesked. Det förhållandet att de överlåtelser som sker från företagen X AB 1 avser aktier i förvaltningsföretag och sker mellan sådana företag utgör inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. - Någon beskattning som om aktieavyttringarna skett mot ersättningar motsvarande aktiernas marknadsvärden skall inte ske med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). - Motivering. A. och B. äger vardera 25,15 procent av aktierna i det noterade bolaget Y AB. - Avsikten är att de skall göra förändringar i sitt ägande av nämnda aktier. I ett första steg skall aktierna överlåtas till av dem helägda företagsgrupper. Moderbolag i respektive företagsgrupp benämns X AB 1 men överlåtelserna sker till dotterbolag som benämns X AB 2. - I ett andra steg överlåter respektive X AB 1 dotterbolagen X AB 2 till företag inom andra av A. respektive B. ägda företagsgrupper. Förvärvande företag benämns X AB 3 och är helägda dotterföretag till holländska företag ägda av A. och B. - Aktieöverlåtelserna sker till underpris. Fråga 1 gäller om uttagsbeskattning kan komma att utlösas. Detta skulle kunna bli fallet vid X AB 1:s överlåtelse av aktierna i X AB 2 till X AB 3. Fråga har härvid uppkommit om X AB 3:s förvärv av aktierna i X AB 2, med hänsyn till att parterna är förvaltningsföretag, avser en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren. Detta villkor för underlåten uttagsbeskattning är uppfyllt - såvitt här är aktuellt - om innehavet avser näringsbetingade aktier, se 23 kap.7 och 17 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I fråga om vad som avses med näringsbetingade aktier hänvisas i 23 kap. 7 § IL till definitionen av detta begrepp i 24 kap. 16 § samma lag. - X AB 3:s aktieinnehav i X AB 2 är näringsbetingat enligt punkt 1 i den sist angivna bestämmelsen under den förutsättningen att aktieinnehavet vid beskattningsårets utgång motsvarar minst 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i företaget. Av lagtexten framgår inte annat än att denna definition är tillämplig även om företagen i fråga är förvaltningsföretag. Det förhållandet att överlåtelserna avser samtliga aktier i förvaltningsföretag och sker från ett förvaltningsföretag till ett annat förvaltningsföretag utgör således inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Några tveksamheter har inte förts fram huruvida övriga villkor för att underlåta uttagsbeskattning skall anses vara uppfyllda. Nämnden besvarar därför inte fråga 1 i vidare mån än att nu berörda omständighet inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. - Genom fråga 2 vill sökandena få besvarat huruvida överföringarna medför någon beskattning av A. och B. Enligt 53 kap. IL godtas att deras överlåtelser av aktier i Y AB till X AB 2 sker till aktiernas omkostnadsbelopp. Likaledes följer av klar lagstiftning att om inte uttagsbeskattning utlöses vid överlåtelserna mellan bolagen sker inte heller någon ytterligare beskattning av A. och B. Dessa förhållanden, som inte behöver slås fast i ett förhandsbesked, ligger till grund för fråga 3 som gäller huruvida skatteflyktslagen medför annan bedömning. - Det som härvid kan sättas i fråga är om bedömningen av avyttringarna bör bli en annan med hänsyn till att respektive X AB 3 ägs av utländska företag. - Om A. och B. skulle avyttra sina aktier i Y AB till underpris direkt till X AB 3 skulle nämligen avyttringarna, eftersom dessa företag ägs av utländska juridiska personer i vilka A. och B. är andelsägare, behandlas som om de skett till marknadsvärdet, se 53 kap. 6 och 7 §§ IL. Denna beskattningskonsekvens inträder som tidigare framgått inte vid deras aktieavyttringar till X AB 2. Om X AB 1 senare genom en underprisöverlåtelse överför aktierna i X AB 2 till X AB 3 kan - om inte skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet - således undvikas att sådana skattekonsekvenser uppkommer som skulle inträtt om A. och B. hade överlåtit aktierna i Y AB till underpris direkt till X AB 3. - För att skatteflyktslagen skall bli tillämplig krävs bl.a. att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet, se 2 § 4 nämnda lag. - Reglerna om tillskott till företag, som tidigare fanns i 3 § 1 h mom. i den nu upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), tillkom i samband med 1998 års lagstiftning om omstruktureringar av företag och trädde i kraft den 1 januari 1999. Avsikten med reglerna var att allmänt klarlägga vad som skulle gälla vid en fysisk persons tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom, bl.a. aktier (prop. 1998/99:15 s. 174-175). - Att skillnad gjordes i fråga om skattekonsekvenser vid tillskott som lämnas till företag som inte är skattskyldiga i Sverige motiverades i förarbetena, nämnda prop. s. 175, med de risker som förelåg för att skatteunderlag kunde undandras svensk beskattning. Detta ansågs kunna ske om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärdet till ett utländskt företag som han äger. Lagstiftaren ansåg sig inte kunna lämna denna fråga oreglerad i avvaktan på resultatet av den översyn som skulle utföras av utredningen om vissa företagsskattefrågor. - Ursprungligen gällde regleringen endast vid överlåtelse till en utländsk juridisk person. Det uppmärksammades emellertid snart att principerna bakom lagstiftningen kunde kringgås på ett inte avsett sätt. Regeringen kom därför att i en skrivelse till riksdagen, Skr. 1998/99:50, att avisera om en ändring i reglerna för att förhindra att en ägare till fåmansföretag i stället säljer sina aktier till ett svenskt företag som är dotterföretag till ett utländskt företag som han äger. Den aviserade skärpningen av reglerna i 3 § 1 h mom. tredje stycket SIL (SFS 1999:643) trädde i kraft den 15 juli 1999 men tillämpas på överlåtelser efter den 19 mars nämnda år. - Genom denna lagändring kom även indirekta ägarförhållanden att beaktas på "förvärvarsidan". Frågan om en mellanliggande överföring till ett svenskt företag utan utländskt ägande också borde omfattas av dessa regler för att förhindra kringgåenden av reglerna om tillskott till utländskt företag berördes inte i lagstiftningsarbetet. Någon motsvarande lagändring på "överlåtarsidan" har således inte varit aktuell. - För den efterföljande underprisöverlåtelsen finns uttryckligen reglerat under vilka villkor den kan ske utan uttagsbeskattning. Dessa villkor är utformade med syftet att förhindra att oavsedda skatteförmåner kan erhållas. Att överlåtelsen sker till ett svenskt företag som ägs av utländska företag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Det av sökandena övervägda förfarandet ligger således inom ramen för vad som uttryckligen finns reglerat angående omstruktureringar av företag. När så är fallet anses en taxering grundad på detta förfarande normalt inte strida mot lagstiftningens grunder, prop. 1998/99:15 s. 147. - Mot bakgrund av det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt för det fall X AB 1 utan uttagsbeskattning vidareavyttrar till X AB 3 aktierna i X AB 2 som då innehåller de från A. och B. förvärvade aktierna i Y AB. - Det skall noteras att nämnden i detta ärende inte har tagit ställning till om de aktuella särbestämmelserna vid utländskt ägarintresse är förenliga med EG-fördragets regler om etableringsfrihet eller fria kapitalrörelser. Den frågan är föremål för Regeringsrättens prövning i ett annat sammanhang, se exempelvis Skattenytt 2001 s. 290. - Avvisning. Ansökningen avvisas i den mån den inte har besvarats. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde: I samband med 1998 års lagstiftning om beskattningen vid omstrukturering av företag infördes regler som klargjorde hur kapital skulle kunna flyttas utan att beskattningen skulle lägga onödiga hinder i vägen. I många fall kodifierades en generös tillämpning eller infördes nya och tydligare regler i samma anda; i vissa fall skärptes reglerna för att motverka skatteflykt. Ett sådant fall var behandlingen av tillskott eller försäljning av "kapitaltillgångar", dvs. tillgångar som träffas av kapitalbeskattning, till utländsk juridisk person. Regeln kompletterades tämligen omgående så att även försäljning till svenska dotterföretag till utländsk juridisk person i vilket säljaren äger andelar inkluderas. Lagstiftningens syfte är enligt min mening alldeles klar: det skall inte vara möjligt att överlåta kapitalbeskattad egendom (som inte kan bli föremål för uttagsbeskattning) till en utländsk juridisk person eller svenskt dotterföretag till en utländsk juridisk person utan att transaktionen träffas av svensk kapitalbeskattning motsvarande den som skulle inträtt vid försäljning till marknadsmässigt pris. - Enligt skatteflyktslagen skall hänsyn vid taxering inte tas till rättshandling om den ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skattefavör för den skattskyldige. - I förevarande fall avser sökanden att överlåta sina aktier till ett av honom ägt svenskt aktiebolag. Att ytterligare bolagsled satts in påverkar inte min bedömning. Därefter skall detta med tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse utan beskattning överlåta aktierna till ett svenskt aktiebolag ägt av en utländsk juridisk person i vilken sökanden äger andelar. Den avsedda transaktionen leder till en skatteförmån för sökanden genom att han undgår den beskattningseffekt som skulle inträtt om han sålt sina aktier direkt till det svenska bolag som är dotterbolag till den utländska juridiska personen. På grund av föreliggande ekonomiska värden på aktierna anser jag att förmånen är väsentlig. - Sökanden har medverkat i transaktionerna och av omständigheterna kan ingen annan slutsats dras än att det är skatteeffekten som eftersträvas. Något annat har inte heller påståtts. Skatteförmånen får också antas ha varit det övervägande skälet för förfarandet. - Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - framstår som en omväg i förhållande till det närmast tillhands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet. Enligt min mening bör därför sökanden beskattas för överlåtelsen av aktierna som om han sålt dem direkt till det utlandsägda svenska dotterbolaget. - Att ett förfarande valts där de olika leden vart och ett för sig kan företas utan beskattningskonsekvenser innebär inte att skatteflyktslagstiftningen inte kan tillämpas. Tvärtom synes ett av skälen till att lagen infördes vara att domstolarna ansågs alltför benägna att bedöma varje transaktionsleds beskattningseffekt för sig och bortse från transaktionsmönstrets totala och eftersträvade effekt. - RSV överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa att det förhållandet att de överlåtelser som sker från företagen X AB 1 avser aktier i förvaltningsföretag och sker mellan sådana företag inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. RSV yrkade vidare att A. och B., med tillämpning av skatteflyktslagen, skulle beskattas som om deras respektive avyttring av aktierna i Y AB sker direkt till företagen X AB 2 under tiden företagen X AB 2 ägs av företagen X AB 3 när företagen X AB 3 i sin tur ägs av holländska företag. Detta innebar att avyttringarna skulle beskattas som om dessa skedde mot en ersättning som motsvarade marknadsvärdet för aktierna i Y AB. Till stöd för talan anförde RSV bl.a. följande. Det ligger nära till hands att anse att de företag som bestämmelsen i 24 kap. 16 § IL syftar på är de företag som räknas upp i 24 kap. 15 § samma lag. I den uppräkningen är förvaltningsföretag uteslutna. Det är bl.a. detta förhållande som gör att RSV inte är övertygat om att förhandsbeskedet är riktigt. - Det är en väsentlig skatteförmån för A. och B. om de genom ifrågavarande transaktioner kan undgå att beskattas som om avyttringen skett mot en ersättning som motsvarar aktiernas marknadsvärde. A. och B. har deltagit i förfarandet. De första och andra villkoren i 2 § lagen mot skatteflykt är således uppfyllda. Vad RSV förstår utgör skatteförmånen det enda skälet för förfarandet. Förfarandet framstår som meningslöst om man bortser från skatteförmånen. Även det tredje villkoret är således uppfyllt. Det återstår då att ta ställning till om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Lagstiftaren har genom ändringen i 3 § 1 h mom. SIL med tillämpning fr.o.m. den 20 mars 1999, visat att man velat förhindra skatteundandragande genom att avyttringen av kapitalbeskattad sakegendom i stället sker till ett av den utländska juridiska personen ägt svenskt aktiebolag. Om samma resultat kan uppnås genom en omväg torde detta rimligtvis strida mot lagstiftningens syften. Lagstiftaren kan knappast ha vetskap om alla sätt som finns att kringgå en regel. Om lagen mot skatteflykt skall ha någon funktion bör den väl användas just i ett fall som det förevarande där det finns en regel som har tillkommit för att förhindra kringgående och den regeln i sin tur kringgås. Stöd för att lagen mot skatteflykt kan användas i ett sådant fall finns att hämta i flera rättsfall från Regeringsrätten. RSV finner sammanfattningsvis att alla fyra rekvisiten i 2 § lagen mot skatteflykt är uppfyllda i föreliggande fall. - A., B. samt X A AB 1 och X B AB 1 yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens beslut och avslå RSV:s överklagande. För det fall Regeringsrätten fann att lagen mot skatteflykt var tillämplig, anhöll A. och B. om att bestämmelsen i 53 kap. 6 § IL prövades mot EG fördragets regler. - Regeringsrätten (2001-12-17, Lindstam, Hulgaard, Wennerström, Almgren, Stävberg) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked. (fd II 2001-11-28, Heinefors)

*REGI

*INST