RÅ 2001 not 99

Not 99. Överklagande av Karlstad Fartygsförvaltning AB i konkurs ang. mervärdesskatt för redovisningsperioden juni 1995 - januari 1996. - Enligt köpeavtal den 15 juni 1995 köpte Karlstad Fartygsförvaltning AB (nedan kallat Fartygsförvaltning) skeppet Aila av Karlstad av Ramnumret AB för 1 359 000 kr inkl. mervärdeskatt. I beslut den 4 april 1996 vägrade Skattemyndigheten i Värmlands län Fartygsförvaltning i mervärdeskattedeklaration begärt avdrag för den ingående mervärdeskatten å förvärvet, 271 800 kr, vilket medförde att Fartygsförvaltning hade att erlägga mervärdeskatt om 11 951 kr för perioden juni 1995 - januari 1996. - Skattemyndigheten anförde som motivering bl.a. följande. Från mervärdeskatteplikt undantas överlåtelse av verksamhet och del av verksamhet. Skattemyndigheten anser att överlåtelsen är en mervärdeskattefri överlåtelse av verksamhet. Ramnumret AB arrenderade före överlåtelsen ut skeppet till Restaurang Skutan KB (nedan kallat Skutan KB), och Fartygsförvaltning har i och med förvärvet övertagit denna uthyrningsverksamhet. - Fartygsförvaltning yrkade i överklagande att dess skatt skulle fastställas i enlighet med lämnad deklaration samt anförde bl.a. följande. Ramnumret AB bedrev enligt sin bolagsordning restaurangverksamhet. Ramnumret AB har haft utskänkningstillstånd och har fortsatt med sin restaurangverksamhet i såväl Karlstad som Göteborg även efter överlåtelsen av skeppet. Restaurangrörelsen på skeppet utarrenderades av Ramnumret AB tillfälligt i avvaktan på försäljning av skeppet. Någon särskild verksamhet eller förvärvskälla utgör inte en eventuell utarrendering av restaurangrörelsen i inre hamn. Detta styrks även av att det i efterhand visat sig vid skatterevision att någon ersättning inte utgått för den tid Skutan KB varit i besittning av skeppet under Ramnumret AB:s tid som ägare. Det kan därför ifrågasättas om någon affärsmässig näringsverksamhetsavsikt förelegat. Undantaget i mervärdeskattelagen för överlåtelse av verksamhet är därför inte tillämpligt för säljaren vid dennes överlåtelse av skeppet. - Köparen Fartygsförvaltning bedriver enligt sin bolagsordning försäljning, förmedling och reparation av fartyg och båtar. Fartygsförvaltning har aldrig bedrivit eller haft för avsikt att bedriva någon restaurangrörelse. Fartygsförvaltning innehar inte heller erforderligt utskänkningstillstånd för sådan rörelse. Fartygsförvaltning har däremot tecknat ett hyresavtal med Skutan KB, därtill nödgad av sistnämnda bolags besittning vid Fartygsförvaltnings förvärv. Uthyrningen har varit tillfällig och Skutan KB:s verksamhet har upphört i september 1995. Fartygsförvaltning har därefter inte hyrt ut fartyget utan håller det till försäljning. Det är fråga om förvärv av ett enskilt objekt och inte en verksamhet; undantaget i mervärdeskattelagen är alltså inte tillämpligt heller för köparen. - Skattefrihet förutsätter att verksamheten övergår oförändrad. Detta villkor är inte uppfyllt, eftersom Ramnumret AB utarrenderat den restaurangrörelse som man själv tidigare bedrivit, medan Fartygsförvaltning däremot uthyrt själva skeppet. Någon egen restaurangrörelse som kunnat utarrenderas har Fartygsförvaltning inte haft då man saknat utskänkningstillstånd. Uthyrning av restaurangrörelse och uthyrning av skepp är två vitt skilda företeelser, och ingetdera har bedrivits under sådana former att de tillnärmelsevis kan betraktas som fristående verksamheter. - Skattemyndigheten har vid sin bedömning av Ramnumret AB:s deklaration inte tillämpat undantagsbestämmelsen, utan ansett att skatteplikt förelegat för det aktuella förvärvet vad gäller den utgående skatten. Det är då inte hållbart att vägra avdrag för den ingående skatten för köparen. Skattemyndigheten bör vara bunden av sitt beslut rörande Ramnumret AB. Vid affärens genomförande utgick parterna från att skattemyndigheten skulle vidhålla sin första inställning, vilket alltså föranledde att mervärdeskatt beräknades på köpeskillingen. Någon reell möjlighet till korrigering finns inte då Ramnumret AB försatts i konkurs. - Skattemyndigheten vidhöll sin ståndpunkt och anförde bl.a. följande. Ramnumret AB, liksom för övrigt skeppets tidigare ägare och Skutan KB, har försatts i konkurs. Ramnumret AB är restfört för i stort sett hela den utgående mervärdeskatt som belöper på försäljningen av skeppet till Fartygsförvaltning. I praktiken innebär detta att avdrag för ingående skatt yrkats två gånger medan den utgående skatten i princip inte alls tillgodoräknats staten. Skattemyndigheten menar i och för sig inte att köparens avdragsrätt är avhängig av om säljaren betalar sin skatt till staten utan detta nämns upplysningsvis. - Påpekas kan vidare att samma person varit verksam på både säljar- och köparsidan vid den aktuella skeppsförsäljningen. - Skattemyndigheten anser att de faktiska omständigheterna är avgörande. Eftersom Skutan KB kunnat bedriva restaurangverksamheten på skeppet med såväl Ramnumret AB som Fartygsförvaltning som hyresvärd står det klart att verksamheten övergått oförändrad. Utskänkningstillståndet saknar betydelse i sammanhanget, liksom den omständigheten att Ramnumret AB inte erhållit någon betalning av Skutan KB. -Länsrätten i Värmlands län (1996-08-02, ordförande Berglund): Enligt 3 kap. 25 § mervärdeskattelagen undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts, under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. - Vad först gäller Fartygsförvaltnings invändning om att skattemyndigheten ansett köpet av fartyget skattepliktigt vad avser säljaren Ramnumret AB, anser länsrätten att någon formell bundenhet av ett tidigare beslut beträffande en skattskyldig inte föreligger då bedömning skall göras beträffande en annan skattskyldig. Detta gäller oavsett om det är fråga om samma omständigheter och bedömningen således sakligt sett borde utfalla på samma sätt. Länsrättens prövning får således ske oberoende av skattemyndighetens beslut avseende Ramnumret AB. - Fartygsförvaltning har i sakfrågan huvudsakligen gjort gällande att det inte är fråga om överlåtelse av verksamhet vare sig från säljarens eller köparens sida och att det i vart fall inte varit fråga om överlåtelse av oförändrad verksamhet. Vad gäller säljaren Ramnumret AB anser länsrätten att överlåtelse av skepp eller restauranglokaler knappast kan ses som en normal skattepliktig omsättning för en rörelse som uppges syssla med restaurangverksamhet. Det enda naturliga är enligt länsrättens mening att betrakta överlåtelsen av skeppet med där bedriven restaurangrörelse som överlåtelse av Ramnumret AB:s verksamhet, eller en del därav om restaurangverksamhet därefter bedrivits på andra håll. - På köparsidan har Fartygsförvaltning åberopat att det enligt sin bolagsordning skall bedriva bl.a. försäljning av fartyg. Bolagsordningen kan emellertid inte ges avgörande betydelse, utan det avgörande är de faktiska förhållandena. Skeppet har överlåtits inklusive där bedriven utarrenderad restaurangrörelse, som fortsatt under åtminstone en tid efter överlåtelsen. Länsrätten anser inte visat annat än att det även ur köparens synvinkel varit fråga om förvärv av verksamhet. - Vad gäller invändningen att det inte varit fråga om samma typ av verksamhet för Ramnumret AB och Fartygsförvaltning delar länsrätten skattemyndighetens åsikt att det är de faktiska förhållandena som är avgörande. Oavsett om det formellt sett varit en åtskillnad mellan utarrendering av rörelsen resp. uthyrning av själva skeppet har såvitt framgår några faktiska förändringar inte skett i och med överlåtelsen. Länsrätten delar även skattemyndighetens bedömning att det saknar betydelse huruvida Skutan KB betalat arrendet och Fartygsförvaltning saknat utskänkningstillstånd. - Sammanfattningsvis delar länsrätten skattemyndighetens bedömning att det varit fråga om överlåtelse av verksamhet, och att Fartygsförvaltning därmed saknar avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. - Länsrätten avslår överklagandet. - Fartygsförvaltning överklagade länsrättens dom och yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med avgiven självdeklaration. - Fartygsförvaltning begärde vidare ersättning enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. - Skattemyndigheten bestred bifall till Fartygsförvaltnings överklagande och ansåg att någon ersättning för kostnader inte skulle utgå. - Kammarrätten i Göteborg (1997-07-04, Jarnevall, Stenstad, Dahlin): I likhet med länsrätten finner kammarrätten att skattemyndigheten inte är formellt bunden av ett tidigare beslut beträffande en skattskyldig då en bedömning skall göras beträffande en annan skattskyldig. - Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet medför som huvudregel skatteplikt till mervärdesskatt. Om överlåtelsen däremot sker i samband med att själva verksamheten övergår till samma köpare, som måste vara skyldig att betala mervärdesskatt, undantas köpet från skatteplikt jämlikt 3 kap. 25 § ML. I sådant fall anses nämligen överlåtande verksamhet redan ha tillgodogjort sig avdrag för ingående mervärdesskatt, varefter övertagande företag träder i dess ställe och fortsätter driften. - 11 kap. 7 § 1 st. samma lag framgår att med verksamhet avses även del av verksamhet. - I målet har framkommit att skeppet "Aila af Carlstad" har överlåtits av Ramnumret till Fartygsförvaltning. Den restaurangverksamhet på skeppet som bedrevs av Skutan KB före försäljningen har fortsatt åtminstone en tid efter överlåtelsen. - Kammarrätten finner mot bakgrund av vad som framkommit i målet att Fartygsförvaltning får anses ha övertagit i vart fall den del av verksamheten i Ramnumret som utgjordes av skeppet med där bedriven restaurangrörelse i samband med överlåtelsen av skeppet "Aila af Carlstad". Verksamheten har fortsatt efter övertagandet. Den omständigheten att Fartygsförvaltning saknat utskänkningstillstånd föranleder ingen annan bedömning. Försäljningen av skeppet får således anses vara en sådan överlåtelse som avses i 3 kap. 25 § ML. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger därför inte. - Vad gäller ersättning för kostnader i kammarrätten, föreskrivs i 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i mål och ärenden om skatt m.m., i dess i detta mål tillämpliga lydelse, att en skattskyldig, som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt, efter framställning skall beviljas ersättning för kostnaderna om 1. den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, 2. ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. - Kammarrätten finner inte att någon av dessa förutsättningar är uppfyllda i bolagets fall. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten avslår bolagets yrkande om ersättning för ombudskostnader. - Hos Regeringsrätten yrkade Fartygsförvaltning att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle medge bolaget avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärvet av skeppet Aila af Carlstad och fastställa skatten i enlighet med lämnade deklarationer. Fartygsförvaltning yrkade även att ersättning skulle medges enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) med 40 700 kr. Fartygsförvaltning anförde bl.a. följande. Fartygsförvaltning har som verksamhet att bedriva försäljning, förmedling och reparation av båtar och skepp. Den 15 juni 1995 förvärvades skeppet från Ramnumret AB (Ramnumret). Detta förvärv var ett naturligt led i den av Fartygsförvaltning bedrivna verksamheten. Ramnumrets restaurangverksamhet förvärvades inte. Det allmännas argumentering i denna del kan inte anses styrka att Fartygsförvaltning övertagit någon del av den restaurangverksamhet som Ramnumret bedrivit. Ramnumret bedrev vid tidpunkten för överlåtelsen inte någon verksamhet som omfattades av innehavet av skeppet eftersom restaurangen tidigare hade överlåtits till Restaurang Skutan KB (Skutan). Då Skutan inte ingått särskilt avtal med Ramnumret avseende hyra av skeppet kan detta inte anses utgöra en verksamhet. Den omständigheten att Fartygsförvaltning under en kortare tid efter förvärvet (15 juni 1995 - september 1995) lät Skutan fortsätta att bedriva restaurangverksamhet på skeppet kan inte anses påverka Fartygsförvaltnings verksamhet vad gäller dess inriktning och omfattning såsom den kommit till uttryck i bolagsordningen. Fråga får istället anses vara om tillfällig användning av en Fartygsförvaltning tillhörig lagertillgång, dvs. skeppet. Fartygsförvaltning har inte haft grundad anledning att ifrågasätta huruvida mervärdesskatt rätteligen var debiterad i fakturan. Bolaget har således rätt till avdrag för i fakturan debiterad mervärdesskatt, jfr RÅ84 1:67, särskilt mot bakgrund av att samma lokala skattekontor som förvägrat Fartygsförvaltning avdraget för den ingående skatten beslutat att Ramnumret skulle redovisa utgående mervärdesskatt för samma affärstransaktion. Skattemyndigheten har uttryckligen framfört att säljaren skulle redovisa utgående skatt. Härav följer att Fartygsförvaltning har rätt att dra av ett belopp såsom för ingående skatt motsvarande det belopp som Ramnumret, säljaren, i sin faktura tagit upp som utgående skatt efter beslut av skattemyndigheten. - Riksskatteverket (RSV) ansåg att Fartygsförvaltnings överklagande skulle lämnas utan bifall men tillstyrkte bifall till ersättningsyrkandet. RSV anförde bl.a. följande. I och med överlåtelsen av restaurangen till Skutan kan Ramnumret inte längre anses ha bedrivit restaurangverksamhet. Vid tidpunkten för överlåtelsen av skeppet till Fartygsförvaltning bedrev Ramnumret således inte restaurangverksamhet utan verksamhet avseende upplåtelse av restauranglokal. Den omständigheten att Ramnumret inte ingått särskilt avtal om hyra med Skutan kan inte föranleda annan bedömning. Eftersom Skutan fortsatte att bedriva restaurangverksamhet på fartyget en tid efter det att Fartygsförvaltning övertagit fartyget får detta bolag i och med övertagandet av skeppet anses ha övertagit, förutom skeppet, även Ramnumrets verksamhet avseende upplåtelse av restauranglokal. Den överlåtna verksamhetens karaktär får därmed anses vara densamma före och efter överlåtelsetidpunkten. - Samma person har företrätt såväl köpare som säljare vid överlåtelsen. Köparen (Fartygsförvaltning) måste anses ha haft möjlighet att få alla de uppgifter det behövde för sin bedömning. Fartygsförvaltning måste anses ha haft grundad anledning att ifrågasätta om fråga inte varit om verksamhetsöverlåtelse. RSV anser även i likhet med vad Kammarrätten i Göteborg anfört att skattemyndigheten inte är formellt bunden av ett tidigare beslut beträffande en skattskyldig då en bedömning skall göras beträffande en annan skattskyldig. - Regeringsrätten (2001-06-18, Swartling, Baekkevold, Eliason, Schäder, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet från skatteplikt, när tillgångarna överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när de överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§. Av 1 kap. 7 § ML följer att det som föreskrivs om undantag från skatteplikt vid omsättning i samband med överlåtelse av en verksamhet gäller också när omsättningen sker i samband med överlåtelse av en del av en verksamhet. - Fartygsförvaltning förvärvade genom köpeavtal den 15 juni 1995 skeppet Aila af Carlstad från Ramnumret för en köpeskilling som enligt avtalet uppgick till 1 359 000 kr, varav mervärdesskatt 271 800 kr. Målet gäller Fartygsförvaltnings rätt till avdrag för beloppet 271 800 kr. Avdragsrätten är beroende av om överlåtelsen från Ramnumret till Fartygsförvaltning faller in under 3 kap. 25 § ML eller inte. Om överlåtelsen skall undantas från skatteplikt enligt detta lagrum, har Fartygsförvaltning i princip inte rätt till avdrag (här bortses från den modifiering av denna princip som kan följa av att köparens undersökningsplikt är begränsad, jfr bl.a. RÅ84 1:67). - Beträffande de närmare omständigheterna kring överlåtelsen utvisar handlingarna i målet följande. Ramnumret förvärvade skeppet i augusti 1994 från HB Aila. Köpeskillingen betalades huvudsakligen genom en revers. Ramnumret hade redan tidigare bedrivit restaurangrörelse på skeppet och fortsatte med denna verksamhet efter köpet. Genom avtal den 7 mars 1995 överlät Ramnumret rörelsen till Skutan för en köpeskilling om 1 kr. Enligt avtalet ingick ett varulager i överlåtelsen medan Ramnumret däremot behöll utskänkningstillståndet. Något avtal om uthyrning av skeppet har inte företetts i målet och någon hyra synes inte ha betalats till Ramnumret. Enligt nyssnämnda köpeavtal den 15 juni 1995 såldes skeppet och till detta hörande utrustning och inventarier enligt en särskild förteckning till Fartygsförvaltning. Fordringar på förbättringsåtgärder som vidtagits av Skutan efter den 1 mars 1995 undantogs dock. Enligt köpeavtalet var bakgrunden till avtalet att konkursförvaltaren i HB Ailas konkurs krävt betalning av den reversskuld som uppkommit för Ramnumret vid dess förvärv av skeppet och att en bank lovat att bevilja Ramnumret kredit under förutsättning att skeppet omedelbart såldes till Fartygsförvaltning. Ramnumret debiterades utgående mervärdesskatt med anledning av försäljningen. Skutan fortsatte att bedriva restaurangrörelse ombord intill den 1 september 1995 och betalade hyra för skeppet till Fartygsförvaltning. - Från det allmännas sida har i målet hävdats att Fartygsförvaltning från Ramnumret har övertagit en verksamhet avseende uthyrning av skeppet för restaurangändamål och att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML därmed är tillämplig på överlåtelsen. Fartygsförvaltning gör gällande att bestämmelsen inte är tillämplig och har därvid hänvisat till bl.a. det förhållandet att Ramnumret med anledning av överlåtelsen har påförts mervärdesskatt. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Enligt artikel 5 (8) i det sjätte mervärdesskattedirektivet (rådets direktiv 77/388/EEG) får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har skett "vid överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag". Frågan vad som i detta sammanhang avses med uttrycket "samtliga tillgångar eller någon del därav" har inte prövats av EG-domstolen. Ledning kan dock hämtas från vissa avgöranden där domstolen haft att tolka andra EG-rättsliga bestämmelser som förutsätter att ett företag eller en del av ett företag är föremål för överlåtelse. Avgörandena (se bl.a. domarna i målen C-24/85, C-50/91, C-29/91 och C-408/98) synes ge grund för följande allmänna slutsatser. En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga skall vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag ("a going concern"). Som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv ("aggregate" eller "amalgam") av tillgångar (och i förekommande fall personal) som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål. - Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är att uppfatta som ett utnyttjande från svensk sida av den valmöjlighet som artikel 5 (8) i direktivet ger medlemsstaterna. De internrättsliga begreppen "verksamhet" och "del av verksamhet" skall därför tolkas så att överensstämmelse uppnås med innebörden av det i direktivet använda uttrycket "samtliga tillgångar eller någon del därav". Med hänsyn till att det är fråga om ett undantag från den generella skatteplikten för omsättning av varor bör vidare iakttas att tolkningen skall göras restriktivt så att påförande av utgående skatt hos överlåtaren inte underlåts och avdrag för ingående skatt inte vägras förvärvaren i andra fall än då det klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av undantagsbestämmelsen är uppfyllda. - Frågorna om skattskyldighet för överlåtaren och avdragsrätt för förvärvaren avgörs genom separata beskattningsbeslut, som ibland kan komma att fattas av skilda skattemyndigheter. Ett ställningstagande beträffande skatteplikten är inte formellt bindande vid prövningen av avdragsrätten. Inte minst av rättssäkerhetsskäl är det dock angeläget att bedömningarna i största möjliga utsträckning stämmer överens. Om skattemyndigheten vid en reell prövning av skatteplikten funnit att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig, bör sålunda ett motsatt ställningstagande vid prövningen av förvärvarens avdragsrätt normalt komma i fråga endast om nya omständigheter framkommit som motiverar en ändrad bedömning. - Mot bakgrund av det hittills anförda finner Regeringsrätten att den i målet aktuella överlåtelsen bör bedömas enligt följande. Ramnumret, som var verksamt inom restaurangbranschen, använde till en början skeppet i den egna verksamheten men upplät det senare till Skutan för att det skulle användas som lokal i det företagets restaurangrörelse. Även efter denna upplåtelse synes skeppet med tillhörande utrustning ha utgjort inventarium i Ramnumrets restaurangverksamhet. Fartygsförvaltning skall inte enligt sin bolagsordning bedriva restaurangrörelse och har inte heller, såvitt framgått av handlingarna, bedrivit någon sådan verksamhet. I överensstämmelse med den bedömning som gjordes av skattemyndigheten när Ramnumret med anledning av överlåtelsen av skeppet påfördes mervärdesskatt finner Regeringsrätten att överlåtelsen skall anses ha avsett inventarier i Ramnumrets verksamhet och inte en del av detta bolags verksamhet i den mening som avses i 3 kap. 25 § ML. Den omständigheten att skeppet vid tiden för överlåtelsen var upplåtet till tredje man och att denna upplåtelse fortgick några månader efter det att Fartygsförvaltning förvärvat skeppet ändrar inte bedömningen. Fartygsförvaltning har följaktligen rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med belopp motsvarande den mervärdesskatt som med anledning av överlåtelsen av skeppet påförts Ramnumret eller således med 271 800 kr. - Regeringsrätten finner att Fartygsförvaltning, som vunnit bifall till sin talan, enligt 3 § ersättningslagen är berättigat till ersättning för ombudskostnader i Regeringsrätten med yrkade 40 700 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och förklarar att Karlstads Fartygsförvaltning AB i konkurs har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 271 800 kr för redovisningsperioden juni 1995 - januari 1996. - Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning av allmänna medel med yrkade 40 700 kr för dess kostnader i Regeringsrätten. (fd II maj 2000 - mars 2001, Sundin)

*REGI

*INST